I FSK 1471/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 271/12 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 4 lipca 2012 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 271/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. K. (dalej: "strona", "skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2011 r., nr [...] oraz stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 16 września 2011 r. strona wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Oświadczyła, że na podstawie przepisów ustawy z 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 - dalej: "ustawa deregulacyjna") rozważa przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu pod nazwą "K." A. K. jako osoby fizycznej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym, powzięła jednak wątpliwości związane z konsekwencjami podatkowymi przekształcenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 5841 – 58413 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: "ksh"). W dalszej części wniosku skarżąca podała, że w wyniku przekształcenia, wartość rynkowa udziałów, których właścicielem na podstawie art. 584 2 § 3 k.s.h. stanie się podatnik, będzie wyższa niż wartość aktywów netto wchodzących w skład przekształcanego przedsiębiorstwa. Hipotetycznie wyższą może okazać się wartość nominalna udziałów spółki od wartości netto aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w księgach przedsiębiorcy przekształcanego. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy do faktur wystawionych przez kontrahentów po dniu przekształcenia na spółkę przekształconą, jednak dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług wykonanych przed dniem przekształcenia spółka przekształcona powinna wystawić noty korygujące oraz czy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach? 1.4. Minister Finansów postanowieniem z 29 listopada 2011 r. na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uznając, że skarżąca nie posiadała statusu strony postępowania zainicjowanego jej wnioskiem a pytanie nie dotyczy jej indywidulanej sprawy. Organ interpretacyjny wskazał, że nie sposób także uznać, aby skarżącej przysługiwał status "innego podmiotu" w rozumieniu art. 14n § 1 O.p., gdyż przekształcenia działalności prowadzonej przez skarżącą w jednoosobową spółkę kapitałową nie można utożsamiać z utworzeniem tej spółki, a zatem skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku dotyczącego sytuacji podatkowej spółki z o.o. 1.5. Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia, Minister Finansów utrzymał w mocy swoje postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji. Minister Finansów zwrócił uwagę, że skarżąca nie jest osobą posiadającą legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem z takim wnioskiem może wystąpić podatnik tego podatku, czyli spółka z o.o., która powstanie z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez skarżącą. Organ podał, że w przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 14n § 1 O.p. Dodatkowo wskazał, że brak jest podstaw, aby uznać, że skarżąca posiada przymiotu osoby "zainteresowanej" w sprawie jako osoba trzecia w rozumieniu przepisów art. 110 – art. 117a O.p., gdyż przedstawiając stan faktyczny nie wskazała, że w wyniku restrukturyzacji będzie członkiem zarządu przekształconej spółki z o.o. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości obu postanowień, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14n § 1 O.p., poprzez uznanie, że skarżąca nie była "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu tego przepisu; - art. 14b § 1 O.p., poprzez uznanie, że skarżąca nie posiadała statusu osoby zainteresowanej w odniesieniu do pytania objętego wnioskiem. W uzasadnieniu środka zaskarżenia strona zwróciła uwagę, że w wyniku przekształcenia osoba fizyczna nie traci swego bytu prawnego. W rezultacie powstaje nowy podmiot posiadający osobowość prawną. Poza tym, podała, że skoro jest osobą planującą utworzenie spółki kapitałowej w związku z tym posiada przymiot osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14n § 1 O.p., jako osoba trzecia, tj. członek zarządu spółki z o.o. będąc odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe tego podatnika. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności podał, że w świetle art. 14n § 1 O.p. przepisy art. 14k i 14 m O.p., regulujące kwestie zastosowania się do interpretacji, która została zmieniona stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki; 2) zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując wykładni językowej art. 14n § 1 O.p. uzupełnionej o wykładnię systemową i celowościową uznał, że skoro sama skarżąca wskazała, że planuje zawiązanie spółki kapitałowej, która zostanie utworzona na bazie przekształcenia jej dotychczasowego przedsiębiorstwa prowadzonego przed złożeniem wniosku o indywidualną interpretację w spółkę kapitałową, oznacza to, że uprzednio spółka ta nie istniała, a zatem pod pojęciem "utworzenie", o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 O.p., należy rozumieć "zawiązanie", "powstanie", a także "przekształcenie". Sąd stwierdził, że ratio legis tego przepisu sprowadza się do stworzenia osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem spółki kapitałowej możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę i osoby trzecie (członków jej zarządu), zgodnie z art. 14p O.p. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ oprócz błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 14n § 1 pkt 1 O.p., naruszył również przepisy postępowania, tj. art. 112b O.p. (wprowadzony przepisami ustawy deregulacyjnej) uznając, że skarżąca nie jest w stosunku do mającej powstać spółki osobą trzecią w rozumieniu art. 110-117 a) O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej ich wykładni, tj.: - art. 14n § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. posiada również osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która planuje przekształcenie tej działalności w spółkę handlową (jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością); - art. 14b § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że możliwość udzielenia interpretacji indywidualnej osobie odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie jest zależna od zaistnienia sytuacji, w której dochodzi do powstania zaległości podatkowej, za którą strona miałaby ponosić odpowiedzialność w miejsce podatnika; II. przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 165a § 1, 169 § 1 oraz 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14 h O.p., poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie wymagał uzupełnienia, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 O.p, która doprowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 O.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Istota sporu w niniejsze sprawie dotyczy możliwości wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek osoby fizycznej, która zamierza przekształcić formę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ interpretacyjny odmawiając wydania indywidualnej interpretacji wskazał, że nie sposób uznać, aby skarżącej przysługiwał status "innego podmiotu" w rozumieniu art. 14n § 1 O.p., gdyż przekształcenia działalności prowadzonej przez skarżącą w jednoosobową spółkę kapitałową nie można utożsamiać z utworzeniem tej spółki, a zatem skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku dotyczącego sytuacji podatkowej spółki z o.o. W ocenie natomiast Sądu pierwszej instancji pod pojęciem "utworzenie", o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 O.p., należy rozumieć przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. 5.2. Podmioty, które są uprawnione do wniesienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określają przepisy art. 14b i 14n O.p. Przepis art. 14b O.p. wskazuje na wniosek zainteresowanego i wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Natomiast z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. wynika, że wnioskodawcą mogą być osoby planujące utworzenie spółki w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Wskazać także należy, że w sytuacji, gdy podmioty te zastosowały się do udzielonej interpretacji indywidualnej korzystają z ochrony prawnej, uregulowanej w art. 14k i art. 14m O.p. W przypadku zaś osób planujących utworzenie spółki ochrona przysługuje im stosownie do art. 14n § 1 pkt 1 O.p., do której odpowiednie zastosowanie znajdują art. 14k i art. 14m O.p. Przepis art. 14n został dodany do przepisów Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązuje od 1 lipca 2007 r. Nie uściślił on jednak pojęcia "utworzenie spółki", nie definiują go także jakiekolwiek inne przepisy Ordynacji podatkowej. W takiej bowiem sytuacji szczególnego znaczenia nabiera językowe znaczenie słowa "utworzyć" czyli zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało, powołać do życia (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 4, str. 306). Tworzenie spółek prawa handlowego (a taką jest planowa przez skarżącą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- dalej: "k.s.h."), co wynika z jej art. 1 § 1, który stanowi, że reguluje ona tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Zawarte w k.s.h. regulacje zostały znowelizowane przepisami ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 z późn. zm.). Z dniem 1 lipca 2011 r. wszedł w życie art. 551 § 5 - dodany ww. ustawą - z którego wynika, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Tak znowelizowane przepisy pozwalają na zmianę formy prowadzenia działalności gospodarczej z jednoczesnym uniknięciem licznych niedogodności, z jakimi wiązało się dotychczasowe wnoszenie przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jednoosobowego do spółki prawa handlowego (zob. Andrzej Kidyba. Komentarz zaktualizowany do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, Komentarz LEX/el. 2012). Zwrócić należy jednak uwagę, że w przypadku przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 5 k.s.h. nie mamy do czynienia z tym samym podmiotem, gdyż są to dwa podmioty, a skutki przekształcenia nie są oparte na zasadzie pełnej kontynuacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że przekształcenie, o którym mowa w cyt. wyżej art. 551 § 5 k.s.h. nie może się odbyć bez utworzenia spółki kapitałowej. Przedsiębiorca przekształcany, to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Spółka przekształcona to osoba prawna. Zgodnie z art. 5844 k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 nie stanowią inaczej. Takie sformułowanie powyższego przepisu oznacza zatem, że spółka kapitałowa tworzona jest w oparciu o przepisy regulujące jej utworzenie (np. spółka z o.o. w oparciu o przepisy działu 1 w tytule III k.s.h., tj. art. 151 i nast. k.s.h.) uzupełnione, bądź modyfikowane przepisami wskazanego w art. 5844 k.s.h. rozdziału 6. Zarówno z art. 163 k.s.h., jak i art. 5841 k.s.h. wynika, że do uzyskania przez spółkę z o.o. osobowości prawnej niezbędny jest wpis, który ma charakter konstytutywny, do rejestru. 5.3. Odnosząc powyższe uwagi dotyczące wykładni art. 551 § 5 k.s.h. stwierdzić należy, że przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, jest równoznaczne z utworzeniem tej spółki kapitałowej. Tymczasem, wracając do rozważań dotyczących regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 14n O.p., podkreślić należy, że w dacie, w której przepis ten został dodany do ustawy Ordynacja podatkowa w k.s.h. nie było jeszcze przepisów regulujących przekształcenie, o którym mowa w art. 551 § 5 tej ustawy, a to wskazuje, że z chwilą jego wejścia w życie możliwość złożenia wniosku w trybie art. 14n § 1 pkt 1 O.p. objęła także osoby fizyczne wykonujące we własnym imieniu działalność gospodarczą, które mają zamiar przekształcić formę prowadzonej przez siebie działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Jednakże na gruncie uregulowań zawartych w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. nie ma różnicy między uprawnieniami osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, która planuje utworzenie spółki a uprawnieniami osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą przekształcanym w rozumieniu art. 551 § 5 k.s.h. Inna interpretacja tego przepisu wprowadzałaby nierówność wobec prawa obu osób planujących utworzenie spółki. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia - art. 14n § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 14b § 1 O.p. 5.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, 169 § 1 oraz 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14 h O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a § 1 i art. 169 § 1 O.p. Przepisy te organ interpretacyjny zastosował do bezpodstawnej odmowy wydania indywidualnej interpretacji. 6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.