VIII SA/Wa 391/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi T. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę. VIII SA/Wa 391/12 Uzasadnienie 1. Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] S.A. w W. (dalej: skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej: SKO) z [...] marca 2011 r., utrzymująca w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] grudnia 2011 r. r., w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności swojej decyzji z [...] sierpnia 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza I. o określeniu [...] S.A. zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. W stanie sprawy [...] S.A. w W. pismem z dnia [...] października 2011 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wskazanej na wstępie decyzji SKO, na podstawie art. 248 § 1 oraz art. 248 § 2 pkt 2, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza I. z dnia [...] kwietnia 2011 r., określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Decyzja ta nie objęła budek telefonicznych wraz z gruntem, na którym są one posadowione, co w ocenie skarżącej, rażąco narusza art. 21 § 3, w związku z art. 207 § 2 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Skarżąca do wniosku załączyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r. złożoną przez: [...] S.A. – Publiczne Aparaty Samoinkasujące "[...]" z siedzibą w O., w której zadeklarowano grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] metra kwadratowego oraz budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] metra kwadratowego i należny od tego podatek w wysokości [...] zł. 2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. jako organ pierwszoinstancyjny, odmówiło stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Z analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, że skarżąca [...] S.A. złożyła zakwestionowaną we wcześniejszym postępowaniu podatkowym deklarację na podatek od nieruchomości na 2007 rok, natomiast oprócz tego złożona została także inna deklaracja dotycząca budek telefonicznych przez [...] S.A. – Publiczne Aparaty Samoinkasujące "[...]" z siedzibą w O.. Zdaniem SKO są to dwa różne podmioty, które mają prawo złożyć odrębne deklaracje, a Burmistrz I. nie był obowiązany połączyć obu deklaracji w jednym postępowaniu podatkowym. SKO uznało w tej sytuacji, że jego wcześniejsza decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca, nie naruszała w stopniu rażącym przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani wskazywanych przepisów art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie stwierdził też wystąpienia przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 pkt 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej. 3. Skarżąca wniosła do SKO odwołanie od decyzji z [...] grudnia 2011r. powołując się na naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. wywodząc jak wcześniej, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości powinna uwzględniać wszystkie położone we właściwości organu nieruchomości oraz obiekty budowlane podatnika, a pominięcie niektórych obiektów stanowi rażące naruszenie prawa. Powołała się na poglądy wyrażone w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z 25 października 2010 r. w sprawie I SA/Bk 390/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2010 r. w sprawie III SA/Wa 1297/09. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. po rozpatrzeniu odwołania podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponownie podniosło, że zakwestionowana w postępowaniu podatkowym deklaracja dotycząca gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] metrów kwadratowych, budynków związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] metrów kwadratowych i budowli o wartości [...] zł została złożona [...] stycznia 2007 r. przez [...] S.A. Pion Administracji w W., zaś do wniosku o stwierdzenie nieważności załączono deklarację dotyczącą budek telefonicznych złożoną przez [...] S.A. – Publiczne Aparaty Samoinkasujące "[...] S.A. [...]" z siedzibą w O.. W tej sytuacji w drodze decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, rozstrzygnięto tylko opodatkowanie przedmiotu opodatkowania zgłoszonego w deklaracji zakwestionowanej. SKO powołało się na wyrok WSA w Łodzi z 10 lutego 2011 r. sygn. I SA/Łd 1364/10. Wskazało też, że za rażące naruszenie prawa należy uznać takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, lecz przekroczenie prawa w sposób jasny i oczywisty. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa, bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. Z treści przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. wprost nie wynika, aby w przypadku złożenia kilku deklaracji podatkowych obejmujących różne przedmioty opodatkowania należało określać wysokość zobowiązania podatkowego tylko jedną decyzją. SKO podniosło też, że w aktach postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku od nieruchomości nie było deklaracji dotyczących budek telefonicznych, skarżąca w tamtym postępowaniu nie powoływała się również na tę deklarację. 5. Skarżąca w skardze z [...] kwietnia 2012 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p., a także z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, organ podatkowy powinien wydać decyzję, w której powinien przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego w całości. Pominięcie niektórych z obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem przepisów. Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację. 6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. 7. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi należy przede wszystkim zauważyć, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Tylko takie bowiem kwalifikowane wady pozwalają na wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych i prawomocnych decyzji i przełamanie zasady trwałości decyzji. Treść wniosku i stanowisko zajmowane przez stronę w toku postępowania nakazują rozpoznawanie sprawy przede wszystkim na gruncie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jak słusznie zauważa SKO, przepis ten nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", stąd też na podstawie propozycji, jakie pojawiają się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, ss. 69 i nast..) przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Warto przytoczyć też za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 25 lutego 2010 r. w sprawie I FSK 2100/08): "Według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (S.C./Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55). W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził natomiast, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w decyzję, nie natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż decyzja wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69). W stanie sprawy organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do skarżącej. Takiego działania organu, biorąc pod uwagę niekwestionowane w sprawie okoliczności faktyczne nie można uznać za rażąco naruszające prawo w wyżej przedstawionym przyjętym przez Sąd rozumieniu "rażącego naruszenia prawa". Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wynika zasada samoobliczenia podatku, brak też jest wyraźnego zakazu składania odrębnych deklaracji na różne przedmioty opodatkowania. Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, ale też i jednostki organizacyjne i spółki niemające osobowości prawnej są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Już sam ten przepis, jak i przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. określający krąg podatników w realiach niniejszej sprawy nasuwać może poważne wątpliwości interpretacyjne, czy [...] S.A. z siedzibą w W. (osoba prawna) składająca deklarację podatkową na nieruchomości z wyłączeniem budek telefonicznych i [...] S.A. – Publiczne Aparaty Samoinkasujące "[...]" z siedzibą w O. składająca odrębną deklaracje na same tylko budki telefoniczne (sama siebie uznająca za jednostkę organizacyjną, skoro posiada odrębną siedzibę i składa osobną deklarację), to jeden podatnik, czy odrębni podatnicy podatku od nieruchomości. Na te wątpliwość wskazało SKO w pierwszoinstancyjnej decyzji, a skarżąca do tego w żaden sposób się nie odniosła. Dlatego też z obu wyżej wskazanych przyczyn, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, zwłaszcza gdy obie deklaracje są składane przez różnie siebie określające podmioty, wskazujące nie tylko różne nazwy ale i różne siedziby. Oceniając, czy w sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, a więc z naruszeniem prawa w stopniu nakazującym uznać decyzję, której postępowanie "nieważnościowe" dotyczy, za godzącą w podstawy porządku prawnego, nie sposób pominąć kwot, jakich decyzja dotyczy, a jakich miałaby dotyczyć przy uznaniu zasadności jej weryfikacji w trybie nadzwyczajnym. Jak wyżej wskazano decyzja wymiarowa dotyczyła kwoty podatku [...] zł, zaś kwota pominięta zdaniem skarżącej, dotycząca osobno zadeklarowanych budek telefonicznych to [...] zł. Odnosząc się do powoływanych przez skarżąca i organ wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że dwa z nich dotyczące podobnego stanu faktycznego i prawnego (WSA w Białymstoku i WSA w Łodzi są nieprawomocne), a trzeci nie dotyczy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Sąd rozpoznający tę sprawę podziela zasadnicze poglądy zaprezentowane w powoływanym przez organ wyroku WSA w Łodzi. Podsumowując, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.