I GSK 1554/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowego P. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 196/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego P. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowego P. Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I GSK 1554/12 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. H. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej Skarżąca ) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. ( dalej DIC ) z dnia [...] października 2012r., nr [...], wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: W dniu [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. w wysokości 45.408,00 zł. W decyzji organ wskazał, iż Skarżąca naruszyła art. 89 ust. 6 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym ( tj. Dz.U. z 2011r. nr 108 poz. 626 ze zm. dalej: ustawa akcyzowa ). Prowadząc bowiem działalność w zakresie sprzedaży oleju na cele opałowe i będąc zobowiązaną do sporządzania i przekazywania w okresach miesięcznych do właściwego naczelnika urzędu celnego, miesięcznych zestawień tych oświadczeń, przedstawiła zarówno oświadczenia jak i zestawienia nie zawierające wszystkich danych określonych w art.89 pkt. 6 i 15 ustawy akcyzowej tj. np. daty i czytelnego podpisu, liczby urządzeń grzewczych Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania, bądź ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 123 i art. 144 ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że organ oparł się wyłącznie na materiale dowodowym znajdującym się w jego posiadaniu i na jego podstawie wyciągnął mylne wnioski. Jej zdaniem całościowa analiza materiału dowodowego, który winien być zebrany w postępowaniu, a którego zebrania zaniechano, na skutek naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, pozwoliłoby na ustalenie rzeczywistego obrazu sprawy. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz podstawy prawne podjętej decyzji, podzielając wywody organu I instancji. Wskazał, iż Skarżąca w czerwcu 2009 roku sprzedała 24.922 litry oleju opałowego objętego obniżoną stawką podatku akcyzowego (tj. 232,00 zł/1.000 litrów - art. 89 ust.1 pkt 10, lit.a ustawy akcyzowej ) i uzyskała od nabywców oświadczenia, w których kupujący zobowiązali się, iż zakupiony towar przeznaczony będzie do celów opałowych, bądź odsprzedany na cele opałowe. Jednakże zestawienie sprzedaży oleju napędowego grzewczego przesłane do organu nie zawierały danych dotyczących rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie ww. urządzenia się znajdują, daty i miejsca gdzie złożono oświadczenia. W konsekwencji stwierdził, iż przekazanie zestawienia nie zawierającego wymaganych ustawą danych, takich jak ilość i przeznaczenie wyrobów, daty złożenia zestawienia, daty i miejsca sporządzenia, określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, jak również nie wskazanie gdzie znajdują się urządzenia grzewcze powoduje utratę możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podkreślił, że fakt przekazania niekompletnego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu towaru, do właściwego urzędu stanowiło podstawę zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. w wysokości: 1.822,00 zł. za 1.000 litrów oleju. Wskazał również, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o art. 89 ust. 15 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dotyczących przekazywania do właściwego urzędu celnego miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń, które powinny zawierać wskazane w ustawie informacje Organ stwierdził również, iż załączone do zestawienia oświadczenia, w związku z brakami formalnymi naruszają również warunek określony w art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, co także skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy akcyzowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, powtarzając dotychczasową argumentację akcentując naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 89 ust. 16 ustawy podatkowej. Zaakcentowała również obowiązek organów w zakresie ciężaru dowodzenia i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4.07.2012r oddalił skargę. Przedstawiając uregulowania ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie wskazał, że z akt sprawy wynika, że oświadczenia złożone przez kontrahentów Skarżącej, w dacie ich złożenia nie zawierały wymaganych przez ustawę akcyzową elementów. Oświadczenia te zostały uzupełnione w terminie późniejszym w wyniku rozmowy telefonicznej z przedstawicielem Skarżącej. Natomiast pierwotne oświadczenia zostały wraz z zestawieniem nadane w urzędzie pocztowym 27 lipca 2009 r., podczas gdy wtórne uzupełnione oświadczenia przekazano organowi dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Tym samym w dacie składania przez skarżącą zestawienia sprzedaży oleju napędowego grzewczego strona nie dysponowała prawidłowymi oświadczeniami, a dokument stanowiący zestawienie sprzedaży nie spełniał ustawowych warunków określonych w art. 89 ust.15 ustawy akcyzowej. Sąd I instancji podkreślił, iż oświadczenie nabywcy oleju opałowego musi zostać złożone sprzedawcy (Skarżącej ) w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń Niezłożenie oświadczenia w ogóle bądź złożenie tegoż oświadczenia niekompletnego, zawierającego braki powoduje powstanie obowiązku w zakresie podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art.89 ust. 4 pkt. 1 ustawy akcyzowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię tj. art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne, to jest olej opałowy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu wskazała, że stan prawny, oraz stan faktyczny sprawy, nie jest sporny. Elementem spornym, zdaniem Skarżącej jest natomiast skutek, jaki wynika z niespełnienia przez Skarżącą, warunku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej, a więc obowiązku złożenia właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Celnego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego wykorzystaniu na cele opałowe. Zdaniem Skarżącej wprowadzenie wymogu o charakterze instrumentalnym, który nie prowadzi do ustalenia źródła przeznaczenia nabywanego oleju i obwarowania go sankcją w postaci podwyższonej stawki podatkowej, narusza zasady prawidłowej legislacji wpisanej w zasadę demokratycznego państwa prawa, jak i postulat proporcjonalności wynikający z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Stanowisko prezentowane przez organy celne, zdaniem Skarżącej prowadzi do konieczności zapłaty akcyzy, tak jakby olej został zużyty na cele napędowe według stawki sankcyjnej, nawet w przypadku gdy sprzedawca zgromadzi prawidłowe formalnie oświadczenia, które wskazują na nabycie oleju na cele opałowe, a także złoży stosowne zestawienie, a jedynie nie dopełnieni jednego z obowiązków formalnoewidencyjnych w postaci terminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń. Zdaniem Skarżącej obowiązek terminowego składania miesięcznego zestawienia oświadczeń nie jest warunkiem zastosowania niższej stawki podatku, jest to bowiem obowiązek o charakterze ewidencyjno- informacyjnym, który nie może przesądzać o powstaniu obowiązku i zobowiązania podatkowego. Jest on instrumentem mającym wyłącznie ułatwić kontrolę podatkową sprzedaży oleju opałowego, a nie wpływać na elementy konstrukcyjne podatku. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie, czyli z dniem wydania wyrobów akcyzowych nabywcy, a nie z dniem, w którym upłynął termin do złożenia zestawienia oświadczeń. Oznacza to, że o zastosowaniu niższej stawki decyduje wyłącznie stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego, a w tym zakresie kluczowe znaczenie ma fakt otrzymania oświadczenia od nabywcy. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w wydanej decyzji. W uzasadnieniu podkreślił, iż analiza przepisów art. 89 ustawy akcyzowej wskazuje, iż na podatniku sprzedającym olej opałowy spoczywa obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju, jak również obowiązek przekazania do właściwego urzędu celnego miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń. Nie jest to warunek trudny do zrealizowania, a ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określne w art. 89 ust. 5-16 ustawy akcyzowej jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Jednocześnie wskazał, iż Skarżąca nie dopełniła wymogu zawartego w art. 89 ust. 15 ustawy akcyzowej, bowiem nie przekazała kompletnego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu towaru, jak również określonych w art. 89 ust. 6 ustawy akcyzowej, bowiem niektóre z przekazanych oświadczeń nie spełniały tam określonych warunków formalnych Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała jedynie na zarzut naruszenia prawa materialnego nie wskazując podstawy na której oparła skargę kasacyjną określonej w przepisach p.p.s.a, jak również nie wskazała przepisów które zostały naruszone przez Sąd I instancji, jednakże można je wywieść z treści skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię, w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne, to jest olej opałowy, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku wskazanego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 89 ust.14. ustawy akcyzowej sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a ( olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, olejów opałowych oraz pozostałych paliw opałowych ) sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Natomiast art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej mówi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, a więc również w przypadku art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tejże ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a ustawy akcyzowej, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji kwestia terminowości złożenia zestawień organowi podatkowemu nie była przedmiotem sporu. Nie była ona kwestionowana zarówno przez organ I instancji jak i organ II instancji, a kontrola przeprowadzona przez Sąd nie obejmowała swym zakresem tej kwestii. Podstawą decyzji organu celnego, a przedmiotem kontroli Sądu I instancji było naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 6, ust. 15 i ust. 16 ustawy akcyzowej, a więc wymogów formalnych jakie winny spełniać oświadczenia kontrahentów Skarżącej, jak również zestawienia oświadczeń które co miesiąc Skarżąca przekazuje do organu celnego. Jak wynika z stanu faktycznego sprawy, kopie trzech oświadczeń kontrahentów Skarżącej nie spełniały warunków określonych w art. 89 ust. 6 ustawy akcyzowej, bowiem nie zawierały danych dotyczących rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych, brak było miejsca gdzie te urządzenia się znajdują, jak również nie zawierały daty i miejsca złożenia oświadczenia. Nadto, zestawienie oświadczeń nie zawierały danych określonych w art. 89 ust. 15 ustawy akcyzowej, a więc ilości i przeznaczenia olejów opałowych, daty złożenia oświadczenia, daty i miejsca sporządzenia zestawienia, określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców wynikających z złożonych przez nich oświadczeń, a także wskazania miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Podkreślić należy w związku z powyższym, że o zakresie dopuszczalnej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( poza wymienionymi tam przypadkami w niniejszej sprawie nie zachodzącymi ), decyduje strona, formułując zarzuty skargi kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną, chcąc aby wydany wyrok poddany został kontroli winien odnieść się do podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Brak takiego odniesienia czyni zarzut skargi kasacyjnej nieusprawiedliwiony. Zgodnie z treścią zgłoszonego zarzutu naruszenia prawa materialnego ocenie winna podlegać kwestia wykładni. art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, Jednakże jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy sporządzenie i przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń nie było przedmiotem kontroli Sądu I instancji wobec nie kwestionowania terminowości sporządzenia i złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu. Z tego też względu należało zgodnie z art 184 ppsa skargę oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 ppsa.