III SA/Gl 196/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr sprawy: [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania P.H. "A" Sp. z o.o. w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego a zarazem zaległości podatkowej za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji. Jako podstawę prawną powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust. 15 pkt 1, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2009 r. w wyniku analizy dokumentów przekazanych przez [...] Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w R. informujący o naruszeniu przez Przedsiębiorstwo Handlowe "A" Sp. z o.o. z siedziba w T. przy ul. [...] art. 89 ust. 6 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż prowadząc działalność w zakresie sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe, zobowiązane było do sporządzania i przekazywania w okresach miesięcznych do właściwego naczelnika urzędu celnego - miesięcznych zestawień tych oświadczeń. Po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym w związku ze zwrotem korespondencji skierowanej na adres: [...] T. , ul. [...] (adres wpisany do KRS nr [...] ) z adnotacja - pod wskazanym adresem adresat jest nieznany, jak również nieskutecznymi próbami doręczenia przesyłki przez funkcjonariuszy organ podatkowego pod ww. adres oraz w związku z uzyskaną informacją z Urzędu Skarbowego w T. , organ I instancji korespondencję kierował na adres prowadzonej rachunkowości przez Spółkę w K. przy ul. [...] . W konsekwencji powiadomiono Stronę o prawie do zapoznania się z aktami sprawy oraz do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...] , w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została doręczoną Spółce dnia [...] . Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia i umorzenie postępowania, bądź ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 123 i art. 144 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż w przedmiotowej sprawie organ oparł się wyłącznie na materiale dowodowym znajdującym się w jego posiadaniu i wysnuł z niego mylne wnioski, podczas gdy całościowa analiza materiału dowodowego, którego nie zebrano w skutek naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu pozwoliłaby na ustalenie rzeczywistego obrazu sprawy, co byłoby podstawą do trafnego zastosowania przepisu prawa. Nadto zawnioskowano - w przypadku kwestionowania autentyczności oświadczeń złożonych przez kontrahentów spółki - o przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób co do okoliczności w jakich zostały złożone oświadczenia. Do złożonego odwołania Strona załączyła min. akt notarialny z dnia [...] r., w którym podjęto uchwałę o zmianie siedziby Spółki oraz trzy pisma – oświadczenia - wystawione przez kontrahentów Strony. Dyrektor Izby Celnej w K. nie znajdując podstaw do uwzględnienia zasadności zarzutów utrzymał w mocy decyzję I instancji podzielając zawarte w niej stanowisko. Wskazano na interpretację przepisu art. 89 ustawy podatku akcyzowym, w którym ustawodawca zawarł warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Zaakcentowano, że uprawnienie do stosowania preferencyjnych stawek akcyzy ma zastosowanie w przypadku, gdy nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń - zawierające wymagane ustawą informacje. Dalej podkreślono jakie dane powinno zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Natomiast w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 winno stosować się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. odpowiednio stawkę 1.822,00 zł./1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15° C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł./1.000 kilogramów (art. 89 ust. 16). Dlatego też dokonując analizy powyższych przepisów organ odwoławczy stwierdził, iż to na podatniku sprzedającym towar, który korzystał z określonej stawki podatku akcyzowego, ciążył obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu jak również przekazania do właściwego urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznych zestawień otrzymanych oświad-czeń, zawierających informacje wymagane ustawą. Natomiast Przedsiębiorstwo Handlowe "A" Sp. z o.o. z siedziba w T. w [...] roku sprzedało [...] litry oleju opałowego objętego obniżoną stawką podatku akcyzowego (tj. 232,00 zL/1.000 litrów - art. 89 ust.1 pkt 10, lit.a) i uzyskało od nabywców oświadczenia, w których kupujący zobowiązali się, iż zakupiony towar przeznaczony będzie do celów opałowych, bądź odsprzedany na cele opałowe. Jednakże "Zestawienie sprzedaży oleju napędowego grzewczego" przesłane do organu zawierało dane o ilości otrzymanych oświadczeń w dniach 1 i 2 czerwca 2009r., było podpisane przez prezesa spółki, zawierało dane podmiotu przekazującego zestawienie; dołączono do niego kopie trzech oświadczeń, złożonych przez kontrahentów Spółki, które jednak nie spełniały wymogów art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym tj. nie zawierały danych dotyczących rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie ww. urządzenia się znajdują, brakowało daty i miejsca gdzie złożono oświadczenia. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że skoro ustawodawca wprowadził obowiązek przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego urzędu celnego przez podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego z wymaganymi danymi, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, to przekazanie takiego zestawienia nie zawierającego wymaganych ustawą danych, czyli nie wykonanie czynności imperatywnej (normy prawnej wiążącej bezwzględnie jej adresatów) powoduje - zdaniem organu odwoławczego - utratę statusu wynikającą z możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego i to niezależnie od tego, czy powyższe zestawienie zostało doręczone w terminie wskazanym w ustawie. Dlatego też zasadnym było potraktowanie przez organ I instancji faktu przekazania niekompletnego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu towaru, do właściwego urzędu celnego - jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowiło podstawę zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. w wysokości: 1.822,00 zł. za 1.000 litrów oleju. Natomiast odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, z jednoczesnym stwierdzeniem iż braki danych w oświadczeniach przesłanych do organu podatkowego zostały uzupełnione przez kontrahentów Spółki w pismach z dnia [...] i [...] r., należy zauważyć, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o art. 89 ust. 15 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dotyczący przekazywania do właściwego urzędu celnego miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń, które powinny zawierać wskazane w ustawie informacje. Zatem prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, iż załączone do zestawienia oświadczenia, w związku z brakami formalnymi naruszają również warunek określony w art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym - co także skutkuje zastosowaniem stawki sankcyjnej (dla oleju opałowego wymienionego w tych oświadczeniach). W związku z powyższym zarzut Strony naruszenia obowiązków procesowych przez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie podejmując w tym celu niezbędnych działań, czyli naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej - nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż obowiązujące w tym zakresie przepisy jasno i precyzyjnie określają termin i treść przekazywanych miesięcznych zestawień otrzymywanych oświadczeń, jak również skutki nie wypełnienia warunków określonych w ust. 5-15 ww. art. 89 ustawy o podatku akcyzowym i nie pozwalają na żadna interpretację. Również stwierdzono, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 i art. 144 Ordynacji podatkowe zasady czynnego udziału strony ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i wysłał je za pośrednictwem Poczty Polskie na adres wskazany w złożonym zestawieniu oświadczeń. Przesyłka wróciła Urzędu Celnego w R. z adnotacją, że pod wskazanym adresem adresat jest nieznany. Po weryfikacji w Krajowym Rejestrze Sądowym podanego adresu Spółki, funkcjonariusz Urzędu Celnego podjął próbę ponownego doręczenia korespondencji pod powyższy adres, ale tam znajdują się 2 biurowce oraz kompleks magazynów materiałów budowlanych, natomiast – jak wynika ze sporządzonej notatki - "ochrona z biurowców oraz pracownik magazynów nie słyszeli nazwy ww. spółki". Organ I instancji, w związku ze zwrotem przez pocztę przesyłki wysłanej na adres zgłoszony do KRS-u, podjął próbę ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez Przedsiębiorstwo Handlowe "A" Sp. z o.o. z siedziba w T., przy ul. [...] , min. poprzez wystąpienie do Urzędu Skarbowego w T. o udostępnienie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, o odnotowanym adresie pod którym Spółka prowadzi rachunkowość, tj.: [...] K. , ul. [...] . Reasumując zaakcentowano, że zwrotne potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wysyłanego pod adres: [...] K. , ul. [...] , zostało potwierdzone podpisem i firmową pieczątką o treści: Przedsiębiorstwo Handlowe "A" Sp. z o.o., [...] T. , ul. [...] , w dniu [...] r. Poza tym w powyższym postanowieniu, wszczynającym postępowanie podatkowe organ zawarł informacje wynikającą z art. 146 Ordynacji podatkowej, iż w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, a w razie zaniedbania powyższego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Dlatego też stwierdzono, iż organ I instancji dochował należytej staranności doręczając stronie korespondencję; wydane postanowienia i decyzja w sprawie zostały doręczone Spółce zgodnie z przepisami prawa. Zauważono także, że art. 151 Ordynacji podatkowej mówi o "lokalu siedziby" czyli nawiązuje do konkretnego adresu, który wynika z właściwego rejestru. W myśl zapisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j.: Dz.U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe, a zatem organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania są zobowiązane do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Mając na uwadze zarzuty z odwołania dot. zmiany adresu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmianie siedziby w dniu [...] r. czyli po wszczęciu postępowania podatkowego, które nastąpiło z dniem doręczenia postanowienia o wszczęciu, tj. dnia [...] r. Natomiast w KRS zmiana powyższych danych nastąpiła dopiero w dniu [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach P.H. "A" sp. z o.o. zakwestionowała powyższą decyzję ostateczną i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów. Powtórzono dotychczasową argumentację akcentując naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 89 ust. 16 ustawy podatkowej. Zaakcentowano obowiązek organów wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy i spoczywający na nim ciężar dowodzenia. W odpowiedzi na skargę organ celny podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia, ale sąd nie jest związany zarzutami skargi. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 89 ustawy o podatku akcyzowym reguluje warunki sprzedaży oleju opalowego i możliwość zastosowania preferencyjnej stawki w określonych ustawowo przypadkach. Sprzedawca bowiem wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jest obowiązany w przypadku sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Takie oświadczenie powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Ust. 6 i 8 art. 89 wymieniają niezbędne elementy jakie powinno zawierać konkretne oświadczenie w zależności od podmiotu je składającego – czy osoba prawna czy fizyczna - tj. np. dane personalne i adresowe nabywcy; _@POCZ@__@KON@_określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; datę i miejsce złożenia oświadczenia; _@POCZ@__@KON@_czytelny podpis składającego oświadczenie. Nadto sprzedawca wyrobów akcyzowych, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 -ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Takie miesięczne zestawienie oświadczeń także powinno zawierać ustawowo określone dane identyfikacyjne sprzedawcy, adres siedziby lub jego zamieszkania, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Jednakże w myśl ust. _@POCZ@__@KON@_16 cytowanego artykułu w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 bez możliwości jej obniżenia. Zatem skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że skoro uzyskanie od nabywcy oleju stosownego oświadczenia warunkuje dopuszczalność przyznania niższej stawki podatku logicznym jest, że musi ono zostać złożone sprzedawcy jeszcze przed dokonaniem czynności sprzedaży, a tym bardziej przed dokonaniem wydania towaru umowy, kiedy to rozstrzyga się kwestia wysokości właściwej stawki podatku akcyzowego. Natomiast niezłożenie w ogóle, bądź złożenie oświadczenia niekompletnego - zawierającego chociażby jeden brak, nie pozwala na łagodniejsze pod względem podatkowym potraktowanie jego nabywcy. Wskazana zasada ma charakter bezwzględny, ustawodawca nie przewidział od niej odstępstw takich jak chociażby późniejsze uzupełnienie oświadczenia, dlatego nie można zastosować obniżonej stawki podatku w przypadku uchybienia temu obowiązkowi (podobnie: Wyrok WSA z dnia 4 listopada 2010 r. I SA/Gd 721/2010). Zauważyć należy, że z powołanych powyżej przepisów bezsprzecznie wynika, że istnieje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy posiadaniem przez sprzedawcę stosownych, zawierających ustawowe elementy, oświadczeń od nabywców olejów i złożeniem przez niego w terminie do 25 dnia następnego miesiąca zestawienia sprzedaży, także zawierającego konieczne i niezbędne dane a możliwością skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego tj. sprzedaż oleju i niedopełnienie ustawowo określonych warunków powodują konsekwencje w postaci powstania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. odpowiednio stawkę 1.822,00 zł./1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15° C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł./1.000 kilogramów. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na niwę niniejszej sprawy należało zauważyć, że skoro posiadanie oświadczeń zawierających ustawowo wymagane dane wraz ze złożeniem stosownego zestawienia sprzedaży jest warunkiem sine qua non do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, to tym samym nie można na organa przerzucać ciężaru dowodu i obowiązku poszukiwania właściwych oświadczeń i zestawień czy też przesłuchiwania świadków na okoliczność konwalidowania braków formalnych uprzednio złożonych przez nich wadliwych oświadczeń. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że oświadczenia złożone przez kontrahentów Spółki tj. "B" sp.j., [...] T. , ul. [...] , P.P. ""C" , [...] C. , ul. [...] oraz "D"[...] C., ul. [...] - w dacie ich złożenia nie zawierały wymaganych przez ustawę elementów. Oświadczenia te zostały uzupełnione później i jak w nich zaznaczono: w wyniku rozmowy telefonicznej z przedstawicielem Spółki w dniu [...] r. Brak jakiegokolwiek potwierdzenia faktycznej daty ich złożenia i przekazania stronie, gdyż pierwotne oświadczenia zostały wraz z zestawieniem nadane w urzędzie pocztowym [...] r., podczas gdy te wtórne - uzupełnione przekazano organowi dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Tym samym w dacie składania przez skarżącą "zestawienia sprzedaży oleju napędowego grzewczego" strona nie dysponowała prawidłowymi oświadczeniami, a i dokument stanowiący zestawienie sprzedaży także nie spełniał ustawowych wymogów z ust.15 art. 89. W konsekwencji zatem przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy skład orzekający stwierdził prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń. Uzyskanie bowiem stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej i oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (vide: wyroki NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06 i I FSK 42/07; wyroki NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, z dnia 18 kwietnia 2012r. o sygn. akt I FSK 95/11). Jedynie bowiem prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń i złożenia właściwego zestawienia obciąża sprzedawcę, co znalazło odbicie w kwestionowanych przez Spółkę decyzjach. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, dlatego skargi nie zasługują na uwzględnienie i podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.