I FSK 1565/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 638/12 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. S. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 638/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez D. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 marca 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że u D. S. (dalej jako "skarżąca") przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie istnienia obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2004 r. do 28.12.2009 r. Zdaniem organu podatkowego w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą podlegającą wyłączeniu z prawa do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W konsekwencji na stronę jako podatnika zostały nałożone obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT tj.: dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży, składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w ustawowym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że D. S. obowiązków tych nie dopełniła. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut strony dotyczący braku dowodu w postaci opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, gdyż w Zasadach Metodycznych PKWiU nie wyodrębniono jednego grupowania obejmującego usługi w zakresie doradztwa. W ocenie organu odwoławczego całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdza, że strona w kontrolowanym okresie prowadziła na rzecz podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą w zakresie doradztwa, a zatem zasadnym jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, D. S. zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"); - art. 113 ust. 1, ust. 13 i ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT i usług polegające na odmowie uwzględnienia zwolnienia podmiotowego; - art. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 213, dalej jako "ustawa o doradztwie") polegające na zastosowaniu tej ustawy w innym zakresie niż ją ustanowiono, a mianowicie dla celów określenia przedmiotu i zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu. Sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym skarżącej przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Według Sądu z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rachunkowo-księgowej. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do przedłożenia klasyfikacji wykonywanych usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, skarżąca przedłożyła jedynie trzy zaświadczenia REGON, w tym ostatnie z dnia 10 maja 2004 r. określające rodzaj przeważającej działalności wg PKD - 74.14. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Sąd zważył, że działania skarżącej w imieniu osób, z którymi zawarła umowy o świadczenie usług, sprowadzały się wyłącznie do wypełniania deklaracji, ewidencji, rejestrów, list, a w jednym przypadku wypełnienia wniosku kredytowego. Deklaracje (sporządzane przez skarżącą) nie były przez nią podpisywane w imieniu podatników, nie składała tych deklaracji do urzędów, nie udzielała ona porad klientom i nie reprezentowała ich przed organami podatkowymi. Takie wnioski wynikają z analizy umów zawieranych w badanym okresie rozliczeniowym przez skarżącą z jej klientami oraz zeznań osób, z którymi te umowy zawierała. W ocenie Sądu posiadanie wiedzy z dziedziny księgowości i użycie jej w wykonywaniu czynności z zakresu prowadzenia ksiąg nie oznacza wykonywania doradztwa rozumianego jako udzielanie porad, przygotowywanie opinii oraz udzielania wyjaśnień dotyczących obowiązków podatkowych. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie podjętych przez stronę czynności wyklucza przyjęcie, że posiadając stosowną wiedzę wskazywała ona najlepsze, najbardziej optymalne rozwiązania nakłaniając odbiorców tych usług do zastosowania się do porady, co mogłoby być postrzegane jako wypełnienie usługi doradztwa. Sąd nie dopatrzył się także takich dowodów, które potwierdzałyby stanowisko organu o tym, że strona prawidłowo dokonywała kwalifikacji wydatków pod kątem kosztów podatkowych, uwzględniania podatku naliczonego, zastosowania właściwej stawki podatku VAT, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, czy rozliczeń z tytułu ubezpieczeń społecznych, stanowiących kompleksową obsługę podmiotów gospodarczych, a więc, że jej czynności wykraczały poza techniczny ich charakter. Wręcz przeciwnie z dowodów tych wynika, że niektórzy usługodawcy przedkładali dokumenty już zadekretowane. W ocenie Sądu nie ma znaczenia dla przyjęcia, że dana usługa jest wyłączona z opodatkowania poprzez nadanie jej nazwy doradztwo czy też stosowanego zakwalifikowania do PKWiU albowiem rozstrzygająca w tym względzie jest istota , przedmiot wykonywanej czynności. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdził, że skarżącej przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, określonego w ustawie VAT, do czasu przekroczenia określonej kwoty obrotu. Samych bowiem usług księgowych, nawet kompleksowych nie można utożsamiać z świadczeniem usług doradztwa. Świadczenie usług księgowych wiąże się z posiadaniem określonej wiedzy pozwalającej na ich wykonywanie, jednak zdaniem Sądu nie jest to równoznaczne z uznaniem, że osoba świadcząca tego rodzaju usługi jest doradcą w rozumieniu przedstawionym przez organ podatkowy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając mu naruszenie prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") poprzez błąd w ustaleniach faktycznych Sądu I instancji, który błędnie przyjął, że organy podatkowe nie miały podstaw do uznania, że podatniczka prowadzi działalność w zakresie usług doradztwa, które to zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 w zw. z ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT podlegają wyłączeniu z prawa do zwolnienia z opodatkowania, chociaż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że czynności wykonywane przez skarżącą mieszczą się w zakresie usług doradztwa i nie mogą korzystać ze zwolnienia w oparciu o powołany przepis ustawy o VAT, 2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegające na niewłaściwej wykładni art. 113 ust. 1 i 9 w zw. z ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT i przyjęciu, że skarżącej przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w tym przepisie do czasu przekroczenia kwoty obrotu wskazanej przepisami ustawę o VAT, chociaż usługi wykonywane przez podatniczkę w tym usługa księgowania zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organy podatkowe do usług doradztwa niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego określonego we wskazanym przepisie. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. niewyjaśnienie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy powodów dla których Sąd uznał, że usługi wykonywane przez podatniczkę nie stanowiły usług doradztwa określonych w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie charakteru świadczonych przez skarżącą czynności na tle zawartych umów i nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nie naruszył prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 1 i 9 w zw. z ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zawarto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W takiej sytuacji, zasadą jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo lub nie został podważony zarzutami skargi kasacyjnej pozwala na odniesienie się do naruszeń prawa materialnego. Jednak z uwagi na charakter rozpoznawanej sprawy, w której zarzuty natury proceduralnej w istocie stanowią pochodną wykładni przepisów materialnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał rozpoznanie zarzutów odnoszących się do tych ostatnich przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są uzasadnione zarzuty błędnej wykładni art. 113, ust. 1, ust. 9 i ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro; do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl ust. 9 tego przepisu, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Z kolei na mocy art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Minister Finansów wykonując delegację ustawową z art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT, wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798), gdzie w § 28 określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy - stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia. W poz. 38 wskazanego załącznika wymieniono usługi prawnicze świadczone przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin "doradztwo" obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe. Zakres znaczeniowy pojęcia "usługi w zakresie doradztwa" jest szerszy niż termin "usługi w zakresie doradztwa podatkowego". Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994 "doradzać" znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Tak więc doradztwo jest udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj.: Dz. U. z 2008 r. nr 73, poz. 443 ze zm.) czynności doradztwa podatkowego obejmują: - udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych, - prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, - sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż zawodowe wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1, są: - osoby fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych, - adwokaci i radcowie prawni, - biegli rewidenci. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj.: Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) określa zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W myśl art. 76a ust. 2 tej ustawy, przedsiębiorcy wykonujący działalność, o której mowa w ust. 1, są również uprawnieni do wykonywania działalności obejmującej: - prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, - sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Zgodnie z przepisem art. 76a ust. 4 ustawy o rachunkowości, uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych są, z zastrzeżeniem ust. 6, osoby posiadające certyfikat księgowy, osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych. Analizując wyżej przytoczone przepisy rację należy przyznać Sądowi I instancji, że prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT służy podatnikom, którzy świadczą kompleksowe usługi rachunkowo-księgowe, o ile nie świadczą przy tym usług doradztwa. Za Sądem I instancji należy powtórzyć, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie skarżąca zawarła umowy z klientami, określając w nich, że do zakresu wykonywanych przez nią usług należy m.in. prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, list płac, deklaracji ZUS, innych czynności związanych z obsługą firmy, innych czynności związanych z obsługą pracowników, ewidencji zakupu, sprzedaży oraz innych zleconych bieżąco prac. Z dniem podpisania umowy strona skarżąca przejmowała na siebie odpowiedzialność za ww. czynności i zobowiązywała się do sporządzania ksiąg, rejestrów, ewidencji, list i rozliczeń zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający możliwość prawidłowego i terminowego rozliczenia z budżetem. Zapisy tej treści ujęte zostały w umowach zawartych ze wszystkimi usługobiorcami. Przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili świadczenie przez stronę na ich rzecz usług w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów i sprzedaży, spraw kadrowych, rozliczeń z ZUS i US (deklaracje ZUS, VAT i PIT, w tym zeznania roczne), wynagrodzeń - listy płac, przelewy na konto, kart pracy pracowników, wniosków kredytowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno treść powołanych umów, jak i zeznania przesłuchanych w sprawie świadków – kontrahentów skarżącej – dają podstawy do przyjęcia, że skarżąca świadczyła usługi rachunkowo-księgowe, a nie usługi doradztwa w rozumieniu art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. O kwalifikacji danej usługi nie może decydować wyłącznie jej nazwa lecz rzeczywisty charakter. Również zawarte na fakturach VAT zapisy o "doradztwie" nie mogą mieć przesądzającego znaczenia, jeżeli zapisy te nie odpowiadają rzeczywistemu charakterowi świadczonych usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia przez Sąd I instancji, że skarżąca wykonywała kompleksowe usługi księgowe, a fakt, że wykorzystywała przy tym posiadaną przez siebie wiedzę z dziedziny rachunkowości i prawa podatkowego, nie uzasadnia twierdzenia organów podatkowych, że skarżąca była doradcą, czyli osobą która "udziela porady, wskazuje sposób postępowania w jakiejś sprawie". W świetle powyższej oceny nie zasługują na uwzględnienie zarzuty proceduralne wskazujące na naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazano elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przyjmuje się, że w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd administracyjny winien zawrzeć ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organów w zakresie jego materialnej podstawy oraz zachowania przez te organy reguł postępowania podczas jego prowadzenia. W uzasadnieniu powinna też być zawarta ocena zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Ponadto dokonana przez Sąd I instancji ocena stanu faktycznego sprawy i zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie narusza zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.