I SA/Op 176/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu zażalenia "A" S.A w G. (dalej skarżąca, spółka), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.) i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 stycznia 2012 r. w sprawie zgłoszonych zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr X. Rozstrzygnięcie wydano w następującym stanie faktycznym: decyzją z dnia 8 listopada 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. w wysokości 2.051.483,00 zł. Rozstrzygnięciu nadano rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie zobowiązania podatkowego w wysokości 29.141,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze z zapłaconą akcyzą. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym między innymi wskazano, że należny podatek akcyzowy od otrzymanych zwrotów piwa został zapłacony w całości i wykazany w deklaracji miesięcznej AKC-3. Na podstawie wskazanej decyzji wierzyciel - Dyrektor Izby Celnej w Opolu działając jako organ egzekucyjny, wystawił wobec skarżącej tytuł wykonawczy nr X w kwocie należności głównej 6181 zł objętej rygorem natychmiastowej wykonalności. W wyniku czynności egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny oraz w związku z wpłatą spółki dokonaną w dniu 1 lutego 2012 r., należność ta została uregulowana. Pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, podnosząc naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i domagając się umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § pkt 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu wskazała, że należność objęta tytułem wykonawczym Nr X została zapłacona przez spółkę w 2006 r., w związku z czym postępowanie egzekucyjne nie ma żadnych podstaw prawnych ani faktycznych. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2012 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W ocenie organu, brak było podstaw do merytorycznego badania zarzutu wykonania obowiązku, skoro ten sam zarzut zgłoszono również w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 listopada 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. W zażaleniu na wydane postanowienie pełnomocnik skarżącej wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na fakt, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym Nr X został przez spółkę wykonany. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik nie wskazał zarzutów dotyczących zaskarżonego postanowienia, zakwestionował natomiast prawidłowość i zasadność zaliczenia wpłat dokonanych przez spółkę na poczet kwot, co do których nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu odwoławczego, wydane w trybie art. 34 § 1 a u.p.e.a., postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu odpowiadało prawu, albowiem zarzut wygaśnięcia wymaganego obowiązku przez zapłatę skarżąca podniosła także w innych środkach zaskarżenia, a mianowicie w odwołaniu od decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 listopada 2011 r. W tej sytuacji organ egzekucyjny nie miał możliwości merytorycznego badania zarzutu wykonania obowiązku. W sytuacji, gdy podstawą zarzutów są kwestie będące przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, organ nie ma wyboru i musi orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 14 lutego 2012r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 listopada 2011 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. w wysokości 2.022.342,00 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia zaliczenia wpłat dokonanych przez spółkę jest kwestią odrębną od postępowania egzekucyjnego i nie może podlegać rozpoznaniu w trybie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W skardze na powyższe postanowienie spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym go postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie tezy o niedopuszczalności zgłoszonego przez skarżącą zarzutu oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez brak umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy decyzja na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, została uchylona. W uzasadnieniu skargi skarżąca, podtrzymując stanowisko o wykonaniu ciążącego na niej obowiązku zapłaty podatku, zarzuciła, że organ odwoławczy winien orzec merytorycznie w zakresie wniesionych zarzutów. Zdaniem skarżącej, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzenie, że w sprawie tego samego zarzutu toczyło się postępowanie odwoławcze nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, gdyż zgłoszone przez nią zarzuty dotyczą bezpośrednio egzekucji wobec obowiązku, który w całości został wykonany, w związku z czym wniesienie zarzutu było konieczne. W szczególności skarżąca zarzuciła, że wskutek błędnej metodologii zarachowywania dokonanych przez nią w 2006 r. wpłat, organ egzekucyjny prowadził egzekucję co do zobowiązania, które zostało już przez nią wykonane. Zatem zarzuty złożone w ramach niniejszego postępowania nie odnoszą się do kwestii czy decyzja, na podstawie której określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest zgodna z prawem czy też nie, lecz dotyczą one bezpośrednio sposobu zaliczenia dokonanej zapłaty, w efekcie którego organy pierwszej i drugiej instancji stwierdziły, iż na skarżącej ciąży zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym Nr X, które w ocenie skarżącej zostało wykonane na skutek dokonania zapłaty w 2006 r. Jednocześnie skarżąca zarzuciła, że skutkiem błędnego sposobu zaliczenia wpłat, czynności egzekucyjne objęły również zobowiązanie w kwocie 34.867 zł, w stosunku do którego nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Nadto, w ocenie skarżącej zaskarżone postanowienie narusza również art. 34 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, albowiem decyzja, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, została uchylona, wobec czego konieczne było umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 34 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby wskazał, że kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr X została rozpatrzona w odrębnym postępowaniu, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 15 lutego 2012r., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 18 stycznia 2012r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Wskazane postanowienie spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 27 czerwca 2012 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik organu wskazał dodatkowo, że w identycznym stanie faktycznym i prawnym WSA w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 177/12 wyrokiem z dnia 27.06.2012 r. skargę oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 )-/dalej p.p.s.a/, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję (postanowienie), gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom postanowienie to nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu dnia 20 marca 2012r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, którym zarzuty skarżącej w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr X uznano za niedopuszczalne, a kwestią sporną między stronami jest zasadność zastosowania przez organ egzekucyjny regulacji art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca zarzuca, iż w analizowanej sprawie obowiązek objęty tytułem wykonawczym Nr X został przez nią wykonany w 2006r., zatem podnoszony, na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, był zasadny i organ egzekucyjny winien go merytorycznie rozpatrzyć i umorzyć postępowanie egzekucyjne. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, zgłoszony przez skarżącą zarzut wykonania obowiązku nie mógł podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny, gdyż sprzeciwiał się temu przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. Odnośnie tego samego zarzutu toczyło się bowiem postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem Izby Celnej w Opolu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, a wypowiedź wierzyciela jest dla tego organu wiążąca. Zaznaczyć przy tym należy, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, nie ma potrzeby uzyskania stanowiska wierzyciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. nakazujący wypowiedzenie się wierzyciela w sprawie zarzutów (zajęcie stanowiska), a następnie rozpatrzenie zarzutów przez organ egzekucyjny, w sytuacji gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, budził wątpliwości i prowadził do rozbieżnych wyroków. Ostatecznie kwestia dotycząca obowiązku uzyskania stanowiska wierzyciela w takich sytuacjach została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/06, zgodnie z którą, wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Podzielając stanowisko wyrażone w przytoczonej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, iż w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Celnej w Opolu był jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wydanie przez niego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela było w niniejszej sprawie zbędne. Nadto, zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W orzecznictwie sadowoadministracyjnym podkreśla się, że regulacja ta służy uniknięciu dwutorowości badania tych samych przesłanek w odrębnych postępowaniach, dając pierwszeństwo rozpoznawania środków zaskarżenia odnoszących się do meritum sprawy. Innymi słowy, przepis ten ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której ta sama kwestia podnoszona w zarzutach na postępowanie egzekucyjne, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już, lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa omawiany przepis jest na tyle jednoznaczny, że nie daje organowi możliwości wyboru sposobu postępowania. Zatem w wypadku, gdy podstawą zarzutów są kwestie będące przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, organ nie ma wyboru i musi orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 898/11, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle wskazanych regulacji zaakceptować należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Bezspornym jest, że spółka zaskarżyła decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 listopada 2011 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. i we wniesionym odwołaniu podniosła zarzut dotyczący zapłaty w całości należnego podatku akcyzowego od otrzymanych zwrotów piwa, wykazanego w deklaracji miesięcznej AKC-3 (strona 4 i 13 odwołania). Oznacza to, że zarzut zobowiązanej dotyczący wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym był rozpatrywany i analizowany w odrębnym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem w dniu 14 lutego 2012r. Nr [...] decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 listopada 2011 r. i określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006r. w wysokości 2.022.342,00 zł. Zatem, organ egzekucyjny nie mogąc rozpatrywać tego samego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, zobligowany był do uznania go, na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., za niedopuszczalny. Prawidłowo stwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w zaskarżonym postanowieniu i w odpowiedzi na skargę, że bez wpływu na postępowanie egzekucyjne pozostają argumenty skarżącej dotyczące prawidłowości i zasadności zaliczenia dokonywanych przez spółkę w 2006r. wpłat. W istocie wskazują one również na próbę weryfikacji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.11.2011 r. w postępowaniu egzekucyjnym, co ze względów opisanych wyżej jest niedopuszczalne. Podkreślenia wymaga jednak to, że te argumenty nie były podnoszone w zgłoszonym przez spółkę w terminie zarzucie na postępowanie egzekucyjne i jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, kwestia zaliczenia wpłat dokonanych przez spółkę jest kwestią odrębną od postępowania egzekucyjnego i nie może podlegać rozpoznaniu w trybie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, bo te zdeterminowane są treścią art. 33 u.p.e.a. Nadto zauważyć należy, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie jest ustalenie treści obowiązku obciążającego dłużnika, lecz doprowadzenie do wykonania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Postępowanie egzekucyjne służy doprowadzeniu do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązku (art. 1 u.p.e.a.), jednak w tym postępowaniu nie decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze, gdyż takie kwestie rozstrzygają się na etapie postępowania podatkowego. Postępowanie egzekucyjne nie jest kolejną instancją postępowania jurysdykcyjnego, a zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie może badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Reasumując, organ odwoławczy trafnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. i Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia 33 pkt 1 w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. Nadto, nie mogą w realiach niniejszej sprawy odnieść skutku, zarzuty dotyczące naruszenia art. 34 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W myśl § 4 art. 34 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z kolei zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zasadności zgłoszonych zarzutów, a jedynie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, stąd brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku ze zgłoszonym zarzutem. Nie zmienia tego fakt wydania przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym decyzji reformatoryjnej i podniesiony w skardze nowy zarzut naruszenia art. 34 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zauważyć przy tym należy, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzji reformatoryjnej była przedmiotem odrębnego postępowania. W postępowaniu tym Dyrektor wydał postanowienie z dnia 15 lutego 2012r. Nr [...], którym uchylił w całości postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 18 stycznia 2012r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie. Z tych względów, zdaniem Sądu, brak było podstaw do ponownego badania tej kwestii w ramach rozpoznania zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego stwierdzającego niedopuszczalność zarzutów. Reasumując, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który organy trafnie oceniły i prawidłowo zinterpretowały oraz zastosowały obwiązujące przepisy, w tym art. 34 § 1 a u.p.e.a. Wobec tego skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a, należało oddalić.