I GSK 1445/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz del. NSA Jan Grzęda (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. Ż., I. Ż., B. Ż. Spółki Jawnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 380/12 w sprawie ze skargi A. M. Ż., I. Ż., B. Ż. Spółki Jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. Ż., I. Ż., B. Ż. Spółki Jawnej w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt S SA/Lu 380/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę "A." M. Ż., I. Ż., B. Ż. Spółki Jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Z uzasadnienia wyroku wnikało co następuje. Zaskarżoną decyzją do WSA decyzją Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] października 2011 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z akt postępowania podatkowego wynikało, że skarżąca przywiozła do Polski nabyty we Francji samochód marki R. T., a [...] marca 2006 r. auto sprzedała. Pojazd przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w L. został zarejestrowany jako pojazd specjalny - ambulans. Na podstawie dowodu z oględzin pojazdu oraz zeznań właściciela naczelnik urzędu celnego uznał, że nabyty przez skarżącą spółkę pojazd w świetle przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 2567 ze zm. - dalej: "u.p.a.") i klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, podlegających zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, a nie samochodem specjalnym o jakim mowa w CN 8705. Tym samym czynność jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Argumentował, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. dia celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str.1, z późn. zm. - dalej: "rozporządzenie Rady (EWG)"). Dlatego też przy opodatkowaniu czynności dotyczącej pojazdu samochodowego nie ma zastosowania klasyfikacja pojazdu dokonana dla potrzeb jego rejestracji na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Pojazd - w ocenie organu I instancji - nie mógł być zakwalifikowany do pozycji CN 8705 jako pojazd specjalnego przeznaczenia, gdyż powyższa pozycja CN dotyczy pojazdów specjalnie skonstruowanych lub zbudowanych na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe. Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpoznaniu sprawy, na skutek odwołania skarżącej spółki, podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną przedstawioną przez organ I instancji, a jego decyzję utrzymał w mocy. Stwierdził, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 u.p.a.). W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany, nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Organ odwoławczy podzielił zarzut skarżącej, co do powołania się przez organ I instancji na treść nieobowiązującego (w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy ceinej, jednakże zważając na treść art. 3 ust. 2 u.p.a. uzasadniał, że to ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich Noty wyjaśniające do CN, jak również Noty Wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r.. nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Powołując się na brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej ogłoszonych w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86. poz. 880) organ odwoławczy uznał, że nabyty przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo samochód służy zasadniczo do przewozu osób, czyli mieści się wśród produktów zaliczonych do pozycji CN 8703. Taka jego cecha wyklucza jednocześnie zaklasyfikowanie pojazdu według sugestii strony tj. do pozycji CN 8705. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu i instancji ewentualnie o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uznał, że skarga nie jest zasadna. Zastrzeżeń WSA nie budziły ani ustalenia faktyczne ani ich ocena prawna. Sąd, odnosząc się do klasyfikacji samochodu na gruncie Nomenklatury Scalonej podkreślił, że do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego ( zeznań świadków, dowodów z dokumentów) pozwala stwierdzić, że nie jest dowolna ocena organów podatkowych, iż nabyty przez skarżącego samochód, na moment powstania obowiązku podatkowego, był samochodem osobowym, zgodnie z kodem CN 8703. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły przeznaczenie pojazdu, a za trafne ich stanowisko, że główna funkcją nabytego przez skarżącą samochodu jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki nabytego pojazdu, że jest to ambulans, wyposażony dodatkowo w nosze czy butle z tlenem nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705 , czyli takim, którego zasadniczą funkcją nie jest ani przewóz osób ani towarów. Do kodu CN 8705 mogą bowiem zostać zakwalifikowane jedynie takie pojazdy, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Skargę kasacyjną od wyroku WSA wywiodła skarżąca spółka i wnosząc o uchylenie tego orzeczenia i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zarzuciła sądowi pierwszej instancji: naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 iit. c p.p.s.a. w art. 120 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez niezastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady praworządności i legalizmu działania organów podatkowych oraz naruszenia zasady nieretroakcji a także uznanie za prawidłowe i zgodne z prawem zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Celnej wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa w dniu powstania ew. obowiązku podatkowego tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (wyjaśnienia do Taryfy Celnej) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego); 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art 127 o.p. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi podczas gdy organ podatkowy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania i nie rozpoznał zarzutów odwołania, w szczególności w zakresie dotyczącym zarzutu ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego na datę poprzedzającą wydanie decyzji, podczas gdy organ podatkowy był zobowiązany ustalić stan faktyczny na dzień powstania obowiązku podatkowego; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 iit c p.p.s.a. w zw. z art 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 o.p. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi podczas gdy organ podatkowy całkowicie pominął dowody z dokumentów urzędowych; 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. żart. 122 o.p., art 121 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi podczas gdy organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, uznał za prawidłowe niewyjaśnienie przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy i przyjęcie nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ na okres poprzedzający datę wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, podczas gdy organ był zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego dokładnie na dzień powstania obowiązku podatkowego, zaakceptowanie oczywiście błędnej oceny, iż przedmiotowy pojazd R. 6. T. był samochodem zasadniczo służącym do przewozu osób, podczas gdy należy on do kategorii pojazdów specjalnych; 6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy organ podatkowy wadliwie uznał za prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji, gdzie nie nastąpiło wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, nie doszło do przeprowadzenia dowodów mających na celu ustalenie stanu faktycznego na dzień powstania obowiązku podatkowego, w szczególności nie zostały uwzględnione konieczne wnioski Skarżącej o wystąpienie z zapytaniem do dealera R. Polska oraz przesłuchania diagnosty w charakterze świadka a także przesłuchania Skarżącej, błąd w ustaleniach faktycznych oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego; 7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 123 oraz art. 188 o.p. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi podczas gdy organ podatkowy wadliwie uznał za prawidłowe nieuwzględnienie przez organ podatkowy wniosku dowodowego Strony Skarżącej o wystąpienie z zapytaniem do dealera R. Polska oraz przesłuchania diagnosty w charakterze świadka a także przesłuchania Skarżącej na okoliczności, iż przedmiotowy pojazd był pojazdem specjalnym o kodzie CN 8705. 8. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy prowadzone postępowanie podatkowe i wydane decyzje administracyjne rażącą naruszają przepisy prawa; 9. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, II. obrazę prawa materialnego: art 80 ust 1, art 80 ust 2 pkt 2, 80 ust 3 pkt 3, 81 ust 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust 2, oraz art. 2 pkt 1, Załącznik nr 1 poz. nr 59 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów, co doprowadziło do błędnego uznania przez sąd, że z chwilą nabycia przedmiotowego pojazdu powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w B. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była bezzasadna w zakresie wszystkich postawionych w niej zarzutów i z tej przyczyny podlegała oddaleniu. Zawierała ona zarzuty kwalifikowane do obydwu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co nakładało na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy z nich - zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 4 p.p.s.a, kwestionował zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji wydania decyzji na podstawie przepisów nieobowiązującego w dacie wydawania decyzji organów obydwu instancji obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830 ze zm.). Naczelny Sad Administracyjny w tej kwestii podziela jednak stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że, pomimo powołania się przez organy podatkowe na treść tych przepisów, same rozstrzygnięcia, w istocie, znajdują oparcie w treści zapisów Nomenklatury Scalonej, do której odsyłał art. 3 ust. 2 u.p.a. WSA trafnie uznał za prawidłową klasyfikację pojazdu jako mieszczącego się wśród wyrobów zaliczonych do kodu CN 8703 i ocenę tę oparł o treść samej klasyfikacji taryfowej kierując się wynikającym z taryfy kryterium funkcjonalnym. Tym samym posłużenie się nieobowiązującymi wyjaśnieniami do taryfy celnej oraz obwieszczeniem jako miarodajnymi dla klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie WSA zasadnie uznał za uchybienie nie mające wpływu na treść rozstrzygnięcia. Należy też zwrócić uwagę, że wyjaśnienia do Taryfy Celnej oraz Noty Wyjaśniające do Taryfy Celnej nie rozszerzały ani nie modyfikowały pojęć Nomenklatury Scalonej i jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji muszą być uznane wyłącznie za wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu kwalifikacji wyrobów. Podstawę materialnoprawną decyzji organów podatkowych stanowiły przepisy o.p., u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W podstawie prawnej decyzji brak zatem odwołania od przepisów, których zastosowanie sugerowała skarżąca spółka. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego odwołuje się wprawdzie do Wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów wydanym już po powstaniu zobowiązania podatkowego, lecz wyjaśnienia te nie zawierały podstawy materialnoprawnej dla wydania decyzji i nie współkształtowały normy prawnopodatkowej. Zawierały jedynie wskazówki kwalifikacyjne i odwołanie do nich nie może być traktowane jako przyjęcie wskazań z nich płynących jako podstawy prawnej określenia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wzw. z art. 127 o.p. Skarżąca spółka naruszenia tych przepisów upatrywała w pominięciu przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa w postępowaniu Dyrektora Izby Celnej w B. polegającego na nieodniesieniu się do zarzutów odwołania, w szczególności dotyczącego zaniechania ustalenia stanu faktycznego na dzień powstania obowiązku podatkowego. Taka kwalifikacja podnoszonego zarzutu jest błędna. Przepis zawarty w analizowanej podstawie kasacyjnej - art. 127 o.p. ustanawia zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Oznacza ona, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka zaskarżania (a takim jest odwołanie), sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Z przepisu tego wynika zatem obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia całego postępowania (wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania wykładni przepisów). Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje w jaki sposób Dyrektor Izby Celnej w B. miał uchybić powyższej zasadzie, zawiera jedynie twierdzenia o zaaprobowaniu przez sąd pierwszej instancji o rzekomo błędnych ustaleniach faktycznych ległych u podstaw decyzji podatkowych organów obydwu instancji. Tego rodzaju zastrzeżenia pod adresem WSA nie mogą być jednak kwalifikowane jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. Bezzasadne były również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 122, 121 §1, 187 §1, art. 191, art. 123 oraz 188 o.p. Skarżąca uzasadniała je niedostrzeżeniem przez WSA zaniechania przez organy podatkowe ustalenia stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego i w tym celu przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie żądanych przez skarżącą dowodów dotyczących stanu nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w momencie jego nabycia było zbędne. Skarżąca za pomocą wnioskowanych przez siebie dowodów zmierzała do wykazania, że zakupiony przez nią pojazd był ambulansem - karetką pogotowia już w momencie nabycia. Taka teza dowodowa była zgodna z ustaleniem poczynionym przez organy podatkowe i nie była na żadnym etapie postępowania kwestionowana czy też podważana. Okoliczność tę potwierdził również przesłuchany nabywca auta - R. A. /k. 25 akt adm/. Skarżąca spółka w piśmie w postępowaniu podatkowym również wskazała, że "samochód został zakupiony i sprzedany (podkr. NSA) jako samochód specjalny, ambulans ratunkowy skonstruowany i wyposażony do transportu podstawowego leczenia i monitorowania i ratowania pacjentów" /k. 53 akt adm./. Łącznie dowody zgromadzone w sprawie potwierdzały, że od daty nabycia przez spółkę po datę oględzin pojazdu nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych, lecz jedynie naprawy bieżące wynikające ze zużycia eksploatacyjnego. Tym samym stanowisko sądu pierwszej instancji, który ustaleń organów w tej kwestii nie podważył, było w pełni uzasadnione. Skarżąca tymczasem - odmiennie od ustaleń przyjętych przez organy podatkowe -domagała się zastosowania kodu CN 8705 i uznania pojazdu za pojazd specjalny. Z zapisów klasyfikacji CN wynika, że pojazdy specjalne to "pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)." Pozycja ta zatem obejmuje wyłącznie pojazdy samochodowe, specjalne skonstruowane aibo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu, o którym mowa w CN 8705 nie jest przewóz osób albo towarów. Jak trafnie ustaliły organy, ambulans to środek transportu przeznaczony do przewozu chorych lub rannych. Karetka nabyta przez skarżącą spółkę służyła temu właśnie zasadniczemu celowi, co wynikało z deklaracji samej strony. Brak też podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w z art. 194 o.p. Skarżąca zarzucała w ramach tego zarzutu nieuwzględnienie treści dokumentów zaświadczających, że samochód był zarejestrowany w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego jako samochód specjalny i te dokumenty przesądzać miały, że - jako taki - winien być klasyfikowany jako samochód specjalny według Nomenklatury Scalonej (CN 8705). Stanowisko skarżącej jest błędne, ponieważ dokumenty rejestracyjne, ani dokumenty związane z przeglądem technicznym czy też faktura dokumentująca sprzedaż pojazdu nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. zgodnie z którym do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Skoro więc Nomenklatura Scalona odwołuje się do Innych kryteriów niż przepisy dotyczące rejestracji - używa kryterium funkcjonalnego (CN 8703 - "samochód zasadniczo służący do przewozu osób"), zarejestrowanie pojazdu jako specjalny, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest - dla opodatkowania akcyzą - dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Treść dokumentów (faktury VAT, dokumentów rejestracyjnych) nie mogła więc w sprawie mieć rozstrzygającego znaczenia. Miarodajne były własne ustalenia organów podatkowych co do charakteru pojazdu, które w toku postępowania podatkowego poczyniono. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jedynie hasłowo wytyka bowiem WSA niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Nie wskazuje pominiętych w uzasadnieniu elementów treściowych narzucanych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługiwał wreszcie zarzut naruszenia prawa materialnego. W jego ramach spółka kwestionowała bowiem niezasadne uznanie samochodu za pojazd podlegający opodatkowaniu akcyzą twierdząc, że przepisy prawa materialnego niewłaściwie zastosowano, a zatem podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, de facto kwestionowała ustalenia faktyczne. Tymczasem -jak wskazano wcześniej - z niewadliwie ustalonego stanu faktycznego wynika, że samochód stanowił pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), W odniesieniu do zarzutu niewłaściwej wykładni prawa materialnego skarżąca nie zawarła w uzasadnieniu żadnego argumentu zarzut ten wspierającego. Tym samym w sprawie nie można uznać by doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a) orzekając jednocześnie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.)