I FSK 1531/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 460/12 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. C. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 460/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku rozpoznania skargi M. C. (dalej skarżący, podatnik) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lutego 2012 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 1.1.Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Decyzją z dnia 4 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił wobec M.C. wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Następnie decyzji tej, od której skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie, na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 listopada 2011 r., wydanego w oparciu o art. 239 b § 1 pkt 3 i pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło, jak wskazał organ, z uwagi na wyzbywanie się przez podatnika swojego majątku, o czym świadczyć miał fakt zbycia przez niego odpowiednio: 1) w dniu 21 marca 2007 r. za kwotę 1.222.666,70 zł udziału w prawie własności nieruchomości położonej w B., obejmującej działki nr 3/2 i 7/2; 2) w dniu 9 maja 2008 r. za kwotę 88 667 zł udziału w prawie własności nieruchomości położonej w B., obejmującej działki nr 158, nr 157/6, nr 157/7; 3) w dniu 12 września 2008 r. za kwotę 111 250 zł udziału w prawie własności nieruchomości położonej w B., obejmującej działki nr 157/8, nr 156/3, nr 120/16 4) przekazanie w formie darowizny w dniu 18 września 2008 r. położonych w B. działek nr 42/3 oraz 41/2 o wartości 700 000 zł (matce) i w dniu 29 czerwca 2010 r. udziału w prawie własności działki nr 156/4 położonej w B. (bratu) W ocenie organu zaistniało zatem duże prawdopodobieństwo, że wynikające z decyzji nieostatecznej zobowiązania nie zostaną wykonane – tym bardziej, że termin przedawnienia zobowiązania za listopad 2006 r. był już krótszy niż 3 miesiące, upływając z dniem 31 grudnia 2011 r. 1.2 Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, skarżący w złożonym zażaleniu wskazał na brak uprawdopodobnienia zaistnienia ustawowych przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie negując samego faktu "wyzbycia" się części swojego majtku wskazał, że doszło do tego jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, dotyczącego rozliczenia podatku VAT za okres od września 2006 r. do marca 2008 r. 1.3. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lutego 2012 r. umorzono na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowanie zażaleniowe, albowiem stało się ono już, na tym etapie postępowania, bezprzedmiotowe z uwagi na wydanie w dniu 20 lutego 2012 r. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. utrzymującej w mocy objętą rygorem natychmiastowej wykonalności decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011r. Z tego też względu, jak wywodził organ, ponieważ nadanie rygoru odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy, w chwili jej podjęcia uprzednio wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło moc prawną. Tym samym, skoro przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, należało je umorzyć. 2.Skarga do sądu I instancji. 2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, podnosząc zarzuty naruszenia: ❖ art. 208 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oraz 239 O.p., poprzez wadliwe uznanie bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, co skutkowało jego umorzeniem, ❖ art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, wskutek uchylenia się przez organ odwoławczy od merytorycznego zbadania sprawy ❖ art. 239b § 1 pkt 3 i 4 oraz § 2 O.p. poprzez brak merytorycznego zbadania sprawy w kontekście zarzutów stawianych w zażaleniu ❖ art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez zawarcie w postanowieniu błędnego, tak pod względem faktycznym jak i prawnym, uzasadnienia, wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W ocenie skarżącego, niezależnie od tego, czy w sprawie wydano ostateczną decyzję utrzymującą w mocy decyzję objętą rygorem natychmiastowej wykonalności, fakt ten w żaden sposób nie przesądził o bezprzedmiotowości tego odrębnego postępowania zażaleniowego, dotyczącego wyłącznie oceny prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Postępowanie w tym zakresie nadal zachowało swoją przedmiotowość. Organ odwoławczy, umarzając postępowanie, nie uwzględnił bowiem faktu, że strona była zainteresowana merytorycznym rozpatrzeniem zażalenia, z uwagi na toczące się postępowanie egzekucyjne, wszczęte wobec niej właśnie na skutek wydanego w sprawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Tymczasem, umarzając postępowanie zażaleniowe, organ odwoławczy uchylił się od dokonania weryfikacji, wadliwego, w ocenie skarżącego, nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. 2.2.W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po merytorycznym rozpoznaniu skargi uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy był zobligowany do merytorycznego rozpoznania zażalenia, złożonego na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, w sytuacji, gdy przed terminem jego rozpoznania doszło już do utrzymania jej w mocy decyzją ostateczną. W ocenie organu wydanie ostatecznej decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego, spowodowało bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, gdyż zaskarżone postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło już na tym etapie rozpoznania sprawy swój byt prawny. Strona przeciwna wywodziła, że nie doszło do bezprzedmiotowości postępowania, w sytuacji, gdy skutkiem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej było poddanie jej wykonaniu w ramach wszczętego postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do tych przeciwstawnych stanowisk stron postępowania, Sąd w pierwszej kolejności zważył, iż bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 O.p. oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu fakt wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia z 20 lutego 2012 r. ostatecznie rozstrzygającej o wysokości zobowiązania w podatku VAT, nie dawał podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości odrębnie prowadzonego postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia z 23 listopada 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej wówczas decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011 r. określającej wysokość tego zobowiązania. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., w ocenie Sądu, z przepisu art. 239e O.p. wynika jedynie, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu bez potrzeby nadania jej klauzuli wykonalności, co nie jest równoznaczne z tym, że z chwilą wydania takiej decyzji bezprzedmiotowym staje się postępowanie zażaleniowe dotyczące odrębnego aktu, jakim jest postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej. Samo postanowienie umarzające postępowanie nie ma charakteru rozstrzygnięcia merytorycznego. Nie orzeka bowiem co do istoty sprawy lecz wywołuje wyłącznie skutek procesowy, polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Dlatego według Sądu, rację miała strona skarżąca twierdząc, iż obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez przeprowadzenie oceny podniesionego w zażaleniu zarzutu, co do braku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 O.p. dających podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 4 października 2011 r. Tym bardziej że, jak zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 O.p. jest zasada dwuinstancyjności postępowania z której wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. W rezultacie tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dokonania dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W sytuacji, gdy organ odwoławczy umorzył postępowanie, uchylił się od przeprowadzenia merytorycznej oceny prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a to w ocenie Sądu naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania. Obowiązkiem organu odwoławczego było zatem merytoryczne zbadanie prawidłowości zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pod kątem stwierdzenia zaistnienia bądź braku, przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 O.p., czego słusznie domagał się skarżący we wniesionym na nie zażaleniu. Z tych też względów, rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w G. - uwzględniając powyższe rozważania Sądu - winien dokonać pełnej merytorycznej oceny postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 listopada 2011 r., stwierdzając, czy w dacie jego wydania zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona – Dyrektor Izby Skarbowej w G.- zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na obu podstawach z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zarzucając naruszenie : 1) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że fakt wydania decyzji ostatecznych nie spowodował bezprzedmiotowości postępowania 2) przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzez wadliwe uznanie, że zaskarżone postanowienie naruszało wyrażoną w art. 127 O.p zasadę dwuinstancyjności postępowania, w sytuacji, gdy nie istniał już przedmiot postępowania. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. C., działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W swojej argumentacji odwołał się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, w całości je podzielając. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 21.10.2012r. wskazano, że wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20.08.2013 (I SA/Gd 465/12, I SA/Gd 466/12, I SA/Gd 467/12) uchylono wszystkie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20.02.2012 r., utrzymujące w mocy poszczególne decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4.10.2011r. dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. Sąd wstrzymał też wykonanie uchylonych decyzji ostatecznych, nie odnosząc się jednakże do kwestii dalszej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, objętych uprzednio rygorem natychmiastowej wykonalności. Dlatego też nadal pozostaje aktualna kwestia oceny prawidłowości jego nadania, tym bardziej czyniąc bezzasadnym twierdzenie organu o bezprzedmiotowości przeprowadzenia merytorycznej kontroli jego zasadności. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., a tym samym sprawa rozpoznawana jest jedynie w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której jednak nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie. 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi pojawienie się w obrocie prawnym decyzji ostatecznej czyni bezprzedmiotowym postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nadanego uprzednio decyzji nieostatecznej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności nadawanego decyzji nieostatecznej stanowi odstępstwo do generalnej zasady uregulowanej w art. 239a O.p, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Regułą jest zatem brak możliwości wykonania takiej decyzji do momentu uzyskania przez nią przymiotu ostateczności. Ustawodawca przewidział jednakże odstępstwo od tej zasady, wyraźnie jednakże określając w art. 239 b O.p, ściśle przewidziane prawem sytuacje, w których może dojść do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Niewątpliwie, z czym należy się zgodzić, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ma umożliwić organom podjęcie czynności zmierzających do wykonania obowiązku podatkowego, wynikającego z nieostatecznej jeszcze decyzji, na drodze egzekucji administracyjnej. Konsekwencją wszczęcia postępowania egzekucyjnego są dalsze skutki prawne, w tym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 Op). Ustawodawca w pełni akceptuje takie następstwa prawne nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Co więcej, sam w art. 239b O.p. jako jedną z przesłanek uprawniających do nadania takiego rygoru uczynił zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stawiając jedynie wymóg, że termin upływu przedawnienia musi być krótszy niż 3 miesiące. Podatnik, w stosunku do którego wydano decyzję nieostateczną musi się zatem liczyć z tym, że może dojść, pod pewnymi warunkami, do wcześniejszego wykonania wynikającego z takiej decyzji zobowiązania podatkowego. Równocześnie ustawodawca, dopuszczając możliwość pod określonymi warunkami, wykonania decyzji nieostatecznej, przewidział też w art. 239b O.p. prawo do zaskarżenia postanowienia organu pierwszej instancji, o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności takiej decyzji. Z uwagi na skutki wynikające z faktu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności wpływu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, prawo podatnika do poddania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi być realne. Skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest uregulowaniem wyjątkowym, poddanym ustawowym, precyzyjnie określonym warunkom i co ważne będącym odstępstwem zasady wykonywania jedynie decyzji ostatecznych, to kontrola takich postanowień nie może być iluzoryczna. A do tego prowadziłoby podzielenie stanowiska autora kasacji, stojącego na stanowisku, że zaistnienie na etapie postępowania zażaleniowego w obrocie prawnym decyzji ostatecznej niweczy celowość instancyjnej merytorycznej kontroli oceny rozstrzygnięcia o samym rygorze natychmiastowej wykonalności. Organ drugiej instancji umarzając postępowanie zażaleniowe w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. , nie ma żądnej gwarancji, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem. Co więcej, samo wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje "bezwzględnego" wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż decyzja ta może, w wyniku poddania jej kontroli sądowo administracyjnej, zostać uchylona, a wynikająca z niej wykonalność wstrzymana (art. 152 P.p.s.a.) Taka sytuacja zaistniała zresztą w niniejszej sprawie. Wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20.08.2013 (I SA/Gd 465/12, I SA/Gd 466/12, I SA/Gd 467/12) uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4.10.2011r. dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006 do marca 2008, w tym decyzję objętą spornym rygorem natychmiastowej wykonalności. Sąd pierwszej instancji zawarł w swoim wyroku również orzeczenie oparte na art. 152 P.p.s.a. o niewykonaniu uchylonych decyzji. W wypadku ewentualnego uprawomocnienia się tych wyroków dojdzie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, a w konsekwencji koniecznym będzie ponowne rozpoznanie przez organ odwoławczy złożonych przez stronę odwołań. Nadal jednak w obrocie prawnym pozostanie pierwotna decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe (już nieostateczna) wraz z nadanym jej rygorem natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy umarzając bowiem w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowanie, dokonał tego wyłącznie w odniesieniu do etapu odwoławczego (zażaleniowego). W tej sytuacji, w obrocie prawnym nadal pozostanie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (już ostateczne z uwagi na umorzenie postępowania zażaleniowego). Postanowienie to będzie też uprawniało organ do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej, gdyż taką ponownie stanie się decyzja organu pierwszej instancji, aż do czasu ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy złożonego od niej odwołania. Odmiennie będzie się jednak kształtowała na tym etapie postępowania sytuacja procesowa strony. Ponieważ złożone przez nią zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało ostatecznie rozpoznane poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego, nie będzie on uprawniony do ponowienia środka zażaleniowego. Z jednej zatem strony organy nadal będą dysponowały prawną możliwością wykonania decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, z drugiej zaś strony podatnik nie będzie już dysponował środkiem prawnym (poza trybami nadzwyczajnymi) zmierzającym do zakwestionowania prawidłowości nadania takiego rygoru natychmiastowej wykonalności. 5.3. Dokonując oceny zasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych niezbędnym jest poczynienie dalszej pogłębionej analizy samego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie oraz prawidłowości podjętych działań organu odwoławczego w zakresie rozpoznania dwóch równolegle prowadzonych postępowań: odwoławczego w stosunku do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011r. określającej wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz zażaleniowego, dotyczącego nadania tej decyzji postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 listopada 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Oba te odrębne postępowania odwoławcze, aczkolwiek niezależne formalnie od siebie, w rzeczywistości pozostają w bardzo ścisłym związku materialnym. Z akt sprawy wynika, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lutego 2012 r. utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011 r., a w kolejnym dniu tj. 21 lutego 2012 r. ten sam organ odwoławczy, powołując się na fakt wydania już w dniu poprzednim decyzji ostatecznej, umorzył drugie z równolegle toczących się przed nim postępowań odwoławczych w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, powołując się na zaistniałą już w tej dacie jego bezprzedmiotowość. Nie można nie zauważyć, iż w rzeczywistości to kolejność rozpoznania przez organ odwoławczy obu środków zaskarżenia zdecydowała o wskazywanej przez autora skargi kasacyjnej bezprzedmiotowości dalszego rozpoznawania zażalenia. Odwrócenie kolejności rozpoznania obu tych środków zaskarżenia nie tylko zmuszałoby organ odwoławczy do merytorycznej oceny prawidłowości samego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale co istotniejsze, uwzględnienia treści tego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym dotyczącym samej decyzji zobowiązaniowej. Termin zakończenia postępowania odwoławczego i zażaleniowego ma zatem istotne konsekwencje dla gwarancji procesowych strony. W rzeczywistości odpowiednia kolejność rozpoznania obu złożonych środków zaskarżenia, zupełnie odmiennie wpływa na realizację gwarancji procesowych strony. Rodzi się pytanie o skuteczność zagwarantowanego przez ustawodawcę w ramach art. 239 b § 4 O.p. prawa do zaskarżenia, w drodze zażalenia, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tym bardziej, że samo wniesienie takiego zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Skoro prosta czynność techniczna, jaką jest kolejność rozpoznania odwołania od decyzji i zażalenia od postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, przesądzałaby o zakresie (a de facto o braku) kontroli merytorycznej postanowienia o nadaniu rygoru, to w praktyce może dojść do sytuacji, że rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru, mimo ich wyjątkowego charakteru z uwagi na odstępstwo od zasady wykonywania decyzji ostatecznej, staną się regułą. Realny brak możliwości poddania ich merytorycznej kontroli instancyjnej, mimo formalnego prawa podatnika, musi budzić uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem takich działań organów podatkowych. Umarzając bowiem w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowanie odwoławcze, organ drugiej instancji nie ocenia samej prawidłowości i zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Również, co istotne, kontrola sądowa takiego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, musiałaby się sprowadzać wyłącznie do przedmiotu zaskarżenia, a zatem oceny zasadności umorzenia postępowania odwoławczego, a nie prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z formalnego punktu widzenia, do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie dochodzi w sytuacji, gdy organ odwoławczy stosuje przewidzianą prawem formę rozstrzygnięcia, jakim jest umorzenie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyraża się bowiem w prawie do złożenia środka odwoławczego do organu wyższej instancji. Takie prawo formalnie podatnik ma zagwarantowane, rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego) znajduje swoje oparcie w samej ustawie Ordynacja podatkowa. Jednakże, jeżeli organy stosują tę instytucję instrumentalnie, tworząc swoimi działaniami podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego, mimo że nie tylko możliwym było, ale jak najbardziej uzasadnionym, merytoryczne rozpoznanie zażalenia przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w nim ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, to takie postępowanie organu narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) jak również wynikający z art. 122 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną. W przypadku przyjęcia odmiennej oceny prawnej zaistniałego sporu, organy podatkowe mogłyby w praktyce stosować instytucję nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (pomimo jej wyjątkowego charakteru) bez konieczności spełnienia ustawowych przesłanek, a w konsekwencji doprowadzać do niekontrolowanego wydłużania ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takiego zaś działania organów, do którego w realiach rozpoznawanej sprawy mogłoby prowadzić podzielenie zarzutów skargi kasacyjnej, nie można zaakceptować. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.- dalej P.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2530/11 istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki, a jej przyjęcie wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Od realizacji tej funkcji w sposób doniosły zależy wypracowanie takich standardów stosowania prawa przez organy podatkowe, które będzie służyło realizacji zasady zaufania obywateli Rzeczypospolitej Polskiej do własnego państwa. O pewności prawnej możemy mówić co najmniej w dwóch aspektach, mianowicie: "pewności proceduralnej", co ma oznaczać przewidywalność procedur i "pewności materialnej", odnoszącej się do treści regulacji prawnych i opartych na nich decyzji stosowania prawa. Pewność prawa stawia organom państwa wymóg, aby ich działania były pewne, to jest gwarantowały obywatelom bezpieczeństwo, a ich skutki były przewidywalne. Dopuszczalność regulacji prawnej dotyczącej ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych "- na którą wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2002 r. sygn. K 6/02 (OTK-A 2002, nr 3, poz. 33) -nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony. Z tych też względów, mając na uwadze "realia rozstrzyganej sprawy" (pokreśl. Sądu), podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jaki naruszenia prawa procesowego, nie mogły zostać uznane za zasadne, a w konsekwencji należało, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znalazło swoją podstawę w art. 204 pkt 1 P.p.s.a.