I SA/Gd 460/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. Ch. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 21 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi M.Ch. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2012 r. umarzające postępowanie zażaleniowe. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 4 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec M.Ch. wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 21 października 2011 r. W dniu 27 października 2011 r. M.Ch. skorzystał z prawa zaskarżenia powyższej decyzji wnosząc od niej odwołanie. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.G. działając na podstawie art. 239 b § 1 pkt 3 i pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") nadał nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności. Organ stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na dokonywane przez M.Ch. czynności polegające na zbywaniu majątku znacznej wartości tj.: sprzedanie w dniu 21 marca 2007 r. za kwotę 1 222 666,70 zł udziału w prawie własności nieruchomości położonej w B., obejmującej działki nr [...] i [...], sprzedanie w dniu 9 maja 2008 r. za kwotę 88 667 zł udziału w prawie własności nieruchomości położonej w B., obejmującej działki nr [...] sprzedanie w dniu 12 września 2008 r. za kwotę 111 250 zł udziału w prawie własności nieruchomości położonej w B., obejmującej działki nr [...], przekazanie matce w dniu 18 września 2008 r. w formie darowizny położonych w B. działek nr [...] o wartości 700 000 zł oraz przekazanie bratu w dniu 29 czerwca 2010 r. w formie darowizny udziału w prawie własności działki nr [...] położonej w B. Z tego też powodu w ocenie organu zaistniało duże prawdopodobieństwo, że wynikające z decyzji zobowiązania nie zostaną wykonane – tym bardziej, że termin przedawnienia zobowiązania za listopad 2006 r. był już w tamtym czasie krótszy niż 3 miesiące, upływając zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm.) z dniem 31 grudnia 2011 r. Niezależnie od faktu zakwestionowania decyzji wymiarowej, w dniu 8 grudnia 2011 r. M.Ch. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.G. dotyczące nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wnosząc o uchylenie postanowienia, podatnik wskazał, że zostało ono wydane pomimo braku uprawdopodobnienia, aby w sprawie istotnie wystąpiły przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239 b § 1 pkt 3, art. 239 b § 1 pkt 4 i art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik podkreślił w szczególności, że wymienione przez organ czynności polegające na wyzbywaniu się majątku, zostały dokonane przez niego jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, dotyczącego rozliczenia podatku VAT za okres od września 2006 r. do marca 2008 r. Decyzjami z dnia 20 lutego 2012 r. o numerach [...] (karty od 6 do 47 akt administracyjnych) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. wydaną wobec M.Ch. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. Równolegle, postanowieniem z dnia 21 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności jest nadawany decyzjom nieostatecznym, które w normalnym trybie nie podlegają wykonaniu. Tym samym nadanie tego rodzaju rygoru w sytuacji gdy decyzja pierwszej instancji została skutecznie zaskarżona w drodze odwołania, odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, organ zaznaczył, że wydanie ostatecznych w toku instancji decyzji z dnia 20 lutego 2012 r. o numerach [...] rozstrzygających o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Jednocześnie skoro zaskarżone postanowienie, jako odnoszące się do decyzji nieostatecznej, utraciło swój byt prawny, to w konsekwencji przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, które należało umorzyć. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.Ch. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 oraz 239 Ordynacji podatkowej (poprzez umorzenie postępowania, które nie było bezprzedmiotowe) art. 127 Ordynacji podatkowej (poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności na skutek uchylenia się przez organ odwoławczy od merytorycznego zbadania sprawy), art. 239b § 1 pkt 3 i 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej (poprzez brak merytorycznego zbadania sprawy w kontekście zarzutów stawianych w zażaleniu) oraz art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej (poprzez zawarcie w postanowieniu błędnego, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, uzasadnienia). M.Ch. powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 227/10 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stanął na stanowisku, iż niezależnie od tego, że w sprawie wydano ostateczne decyzje wymiarowe, utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji, fakt ten w żaden sposób nie przesądził, aby toczące się w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy umarzając postępowanie, nie uwzględnił, że strona, była zainteresowana merytorycznym rozpatrzeniem zażalenia niezależnie od stanu postępowania odwoławczego, z uwagi na toczące się postępowanie egzekucyjne, wszczęte wobec niej właśnie na skutek wydanego w sprawie postanowienie o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący w pełni potrzymał wyrażone wcześniej w zażaleniu stanowisko o braku przesłanek do nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponieważ jednak organ odwoławczy umorzył postępowanie, uchylił się w ten sposób od potwierdzenia takiego stanu rzeczy, a wydane w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji błędne rozstrzygniecie, nie mogło zostać zweryfikowane. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaznaczając, że jest ono zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wynikającą także z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w tym wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r., Sygn. akt I SA/Gd 378/11, czy z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 611/10. Organ podkreślił jednocześnie, iż fakt, że skarżący powołał się na odmienne stanowisko Sądu zawarte w orzeczeniu z dnia 25 maja 2010 r., sygn, akt I SA/Gd 227/10 pozostaje bez wpływu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ponieważ wskazany wyrok nie ustanawia obowiązujących zasad prawnych, które mogłyby mieć wpływ na sposób postępowania we wszystkich tego typu sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 Nr 270 – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy jest zobligowany do rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przypadku, gdy przed terminem jego rozpoznania, wyda ostateczną decyzję wymiarową, utrzymującą w mocy decyzję pierwszej instancji. W ocenie organu wydanie ostatecznych w toku instancji decyzji z dnia 20 lutego 2012 r. o numerach [...] rozstrzygających o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT, spowodowało bezprzedmiotowość zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które utraciło swój byt prawny. Rygor natychmiastowej wykonalności może bowiem dotyczyć wyłącznie decyzji nieostatecznych. W ocenie skarżącego, utrata bytu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie spowodowała bezprzedmiotowości prowadzonego w tej sprawie postępowania przede wszystkim z uwagi na wszczęte wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne. Strony niniejszego postępowania słusznie zauważają, że kwestia bezprzedmiotowości postępowania toczącego się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Argumentacja skargi i odpowiedzi na skargę dobitnie ilustruje jednocześnie, że w przedmiotowej kwestii nie ugruntowała się jednak jak dotąd jednolita linia orzecznicza. Przedstawiając własny pogląd w tej spornej kwestii, orzekający w niniejszej sprawie Sąd zaznacza, że podziela stanowisko przemawiające za koniecznością rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tak w sytuacji uprawomocnienia się decyzji pierwszej instancji na skutek braku skutecznego jej zaskarżenia, czy też - tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - zakończenia postępowania odwoławczego wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazując na treść art. 4 ustawy P.u.s.a., zgodnie z którym sędziowie sądów administracyjnych są niezawiśli w sprawowaniu swojego urzędu i podlegają tylko Konstytucji i ustawom, Sąd zaznacza jednocześnie, że przyjęte w tym zakresie stanowisko nie jest wynikiem związania innymi, wydanymi w podobnych sprawach wyrokami, w tym powołanym przez skarżącego wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn, akt I SA/Gd 227/10, ale wyrazem własnych, choć niewątpliwie zgodnych z przedstawionym powyżej wyrokiem, przekonań, opartych na analizie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.G. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r., w której określono M.Ch. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3). Uzasadniając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organ pierwszej instancji wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie jest krótszy niż 3 miesiące oraz wskazał na wyzbywanie się przez skarżącego mienia znacznej wartości. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący stwierdził że organ pierwszej instancji nie udowodnił istnienia przesłanek przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 3 i 4 oraz 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał też, że rygor natychmiastowej wykonalności jest instytucją, która winna być stosowana wyjątkowo i rozważnie, z uwagi na skutek jaki ze sobą niesie - tj. możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej, która może okazać się błędna. Skarżący podkreślił, że treść kwestionowanego postanowienia nie wskazuje aby organ wnikliwie zbadał wystąpienie przesłanek uzasadniających konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 4 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie z dnia 21 lutego 2012 r. umarzające postępowanie powołał w podstawie prawnej art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak zdaniem Sądu przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, iż przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni. Przyczyną bezprzedmiotowości o charakterze podmiotowym będzie np. śmierć osoby fizycznej lub likwidacja osoby prawnej. Z kolei przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania przywołał też przepis art. 239e Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt wydania decyzji ostatecznych z dnia z 20 lutego 2012 r. o numerach [...] rozstrzygających o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT, nie dawał podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w odniesieniu do postanowienia z 23 listopada 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. określającej wobec M.Ch. wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej z przepisu art. 239e Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu bez potrzeby nadania jej klauzuli wykonalności, co nie oznacza, że z chwilą wydania takiej decyzji bezprzedmiotowe staje się postępowanie dotyczące zażalenia na postanowienie o wcześniejszym nadaniu rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej. Postanowienie umarzające postępowanie nie ma charakteru rozstrzygnięcia merytorycznego, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Rację ma strona skarżąca twierdząc, iż obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, w tym ocena zarzutów skarżących o braku przesłanek wynikających z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej dających podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 4 października 2011 r. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z zasady tej wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. W rezultacie tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dokonania dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od przeprowadzenia wyczerpującego postępowania i oceny zarówno prawidłowości przeprowadzonego postępowania i wydania w dniu 23 listopada 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.G. postanowienia, jak i oceny zarzutów strony skarżącej podniesionych w zażaleniu na to postanowienie. Akcentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt wydania decyzji ostatecznych z dnia 20 lutego 2012 r. nie spowodował zdaniem Sądu bezprzedmiotowości postępowania zainicjowanego zażaleniem strony skarżącej z dnia 27 października 2011 r., gdyż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nadal istniał przedmiot tego postępowania, czyli ocena zgodności z prawem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.G. z dnia 23 listopada 2011 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 4 października 2011 r. Strona skarżąca zasadnie podnosi przy tym, że w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia powstały wobec niej określone skutki (wszczęcie postępowania egzekucyjnego), które - co w ocenie Sądu należy szczególnie podkreślić - nie utraciły swojego bytu wraz z chwilą wydania ostatecznych decyzji wymiarowych. Obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne zbadanie wskazanego postanowienia pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, również w kontekście zarzutów podniesionych w zażaleniu na to postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej - uwzględniając powyższe rozważania Sądu - winien przeprowadzić wyczerpująco postępowanie odwoławcze i dokonać pełnej merytorycznej oceny postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.G. z dnia 23 listopada 2011 r. Organ odwoławczy winien stwierdzić, czy w dacie wydania tego postanowienia zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. określającej wobec M.Ch. wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów strony skarżącej dotyczących zasadności wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.G. postanowienia z dnia 23 listopada 2011 r. o nadaniu rygoru wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. Dopiero dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej merytorycznej oceny tego postanowienia w nowym postępowaniu, stworzy Sądowi możliwość skontrolowania wydanego rozstrzygnięcia, pod kątem istnienia przesłanek wynikających z art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy orzeczono, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.