I SA/Gd 378/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 lipca 2010 r., wydaną w wyniku wznowionego postępowania uchylił decyzję ostateczną z dnia 23 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. i określił J.S. zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia 28 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydanej decyzji nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia 23 listopada 2010 r. J.S. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2010 r. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że w myśl art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest zatem, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Przy tym zgodnie z dyspozycją art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zaistnienie którejkolwiek z wymienionych okoliczności wraz z przesłanką wynikającą z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji może zostać nie wykonane, umożliwia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.10.2010 r. czyni zadość wymogom określonym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Wskazać bowiem należy, że w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanek pozwalających na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 3, 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. – strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości; – okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność zbywania majątku na rzecz osoby spokrewnionej jaka miała miejsce w dniu 24.05.2008r. miała związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. W okolicznościach sprawy dla oceny czy zobowiązanie podatkowe wynikające z przedmiotowej decyzji zostanie dobrowolnie wykonane przez podatniczkę istotna jest również okoliczność, że w wyniku pożaru, który miał miejsce 23.02.2007 r. podatniczka utraciła w wyniku spalenia zapasy magazynowe towarów, a także to, że z dniem 31.05.2009r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "A". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż podatniczka do dnia wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie uiściła zobowiązania wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z informacji nadesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika wprawdzie, że podatniczka uiściła należne zobowiązanie w kwocie [...] zł tj. zobowiązanie w wysokości określonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.11.2010 r., wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przy czym zobowiązanie uiszczone zostało w całości dopiero w dniu 31.12.2010r.,tj. po dacie nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na podatniczce ciążą również zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie kolejnych okresów rozliczeniowych, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 9 lipca 2010 r. tj. w dacie wydania decyzji za listopad 2005 r. wydał odrębne decyzje określające zobowiązanie podatkowe w kolejnych okresach rozliczeniowych tj. grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec 2006r. Powyższe, w zestawieniu z faktem, że w dacie wydania przedmiotowego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2005 r. był krótszy niż 3 miesiące, uprawdopodobnia, w ocenie organu odwoławczego, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane dobrowolnie przez podatniczkę. Na powyższe rozstrzygnięcie J.S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. Z art. 121 i 127 ustawy Ordynacja podatkowa, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji, mimo zmiany po jego wydaniu, a przed wydaniem postanowienia w drugiej instancji, stanu faktycznego sprawy; 2) art. 239b § 2 w zw. z art. 121 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor, nie zostanie wykonane; 3) art. 239b § 2 w zw. z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam bliski termin upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor nie zostanie wykonane; 4) art. 239b § 1 pkt 3 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie, że w przypadku skarżącej ma miejsce dokonywanie zbycia majątku o znacznej wartości, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji, której nadano rygor wygasło wskutek zapłaty w dniu 31.12.2010 r., a zatem w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia nie istniała obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązania. Przy tym decyzja ostateczna w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie organ drugiej instancji utrzymał postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności decyzji, którą w części sam uchylił. Skarżąca podkreśliła także, zaistnienie przesłanki krótszego niż trzy miesiące okresu przedawnienia nie wystarcza dla uprawdopodobnienia niewykonania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano. Stosownie do unormowania art. 239a Ordynacji podatkowej decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Ordynacji podatkowej). Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2010 r. , której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie [...] zł Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Powyższa sytuacja jest analogiczna do tej, jaka w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. odnosiła się do instytucji wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznych. W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym wielokrotnie wyrażany był pogląd, że skoro wstrzymanie wykonania (przewidziane w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej) odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, to zachowuje ono moc tylko do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, która jest decyzją ostateczną (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 16 marca 2004 r. sygn. I SA/Łd 2261/02 (LEX 143765), WSA we Wrocławiu z dnia 7 października 2008 r. sygn. I SA/Wr 801/08 (niepubl.), czy WSA w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Gd 242/09 (niepubl.) Również w doktrynie nie budziło wątpliwości, że byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy - z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania; por. H. Dzwonkowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000 r., s. 552; M. Masternak w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 737, czy komentarz do art. 224 Ordynacji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II teza 2). Z istoty zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny. Jakkolwiek jest to zasada ogólna, to nie można z niej wywodzić tezy, że ma charakter bezwzględny, a zatem, że obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje także wtedy, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialno prawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (tak wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003r., III SA 2225/01 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Skoro jak to zostało wyżej wykazane, postanowienie w tym przedmiocie, wobec wydania decyzji ostatecznej utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma bowiem nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). Postępowanie to podlega zatem umorzeniu. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi skargę uwzględnił. O niemożności wykonania postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 psa, zaś o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.