II FSK 111/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 487/12 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 111/13 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 5 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 487/12 oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 roku wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wyroku przedstawiono, że B. W. (dalej, jako skarżący) zwrócił się w dniu 01 lipca 2011 r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami. We wniosku podał, że na dzień złożenia wniosku ciąży na nim zaległość podatkowa w wysokości 189.391,2 zł (plus odsetki za zwłokę), wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], nr [...] z dnia 24 października 2007 r. Z uwagi na niemożność spłacenia całości tego zobowiązania, skarżący wniósł o rozłożenie jej na raty w wysokości 1.500 zł miesięcznie, zobowiązując się do wpłaty rat do końca 2011 r. "w najbliższym czasie". W dniu 22 lipca 2011 r. skarżący złożył pismo nawiązujące do swojego wniosku, do którego załączył kserokopie dowodów opłat związanych z lokalem, w którym zamieszkuje oraz wyroków Sądu Rejonowego dla [...] z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt [...] oraz z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt [...]. W dniu 04 października 2011 r., skarżący przedłożył dowód uiszczenia kwoty 10.000 zł na poczet ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 24 października 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu organ podał, że skarżący nie wykazał istnienia w sprawie ważnego interesu podatnika bądź interesu społecznego. Dodatkowo za odmową udzielenia ulgi przemawiały okoliczności powstania zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 07 lutego 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika może mu udzielić ulgi podatkowej, w postaci odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publiczny. Regulacja ta,z uwagi na użycie w niej zwrotu "może", ma charakter uznania administracyjnego. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, klauzula generalna zawarta w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej odsyła do ocen pozaprawnych pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", co oznacza, że jej zastosowanie wymaga analizy tych pojęć na tle konkretnej sprawy. Przy czym jak organ podkreślił, zaistnienie którejkolwiek ze wskazanych przesłanek stanowi jedynie podstawę do rozważenia możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi. Następnie organ podatkowy stwierdził, że przez pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy rozumieć sytuację, w jakiej podatnik znalazł się z przyczyn niezależnych od jego postępowania, która uniemożliwia mu jednorazową zapłatę należności podatkowej. Organ podniósł przy tym, że dokonując oceny występowania przesłanki "ważnego interesu podatnika", należy brać pod uwagę interes społeczny, przez który rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych powinna być głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygania sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych jest w istocie przyznaniem przez Skarb Państwa pewnego rodzaju kredytu, na szczególnych warunkach. Wobec tego konieczne jest wykazanie przez podatnika, ubiegającego się o przyznanie takiej ulgi, że będzie on w stanie rzetelnie i terminowo wywiązywać się z ustalonych rat. Stwierdził przy tym, że zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań. Organ uznał, że w przypadku skarżącego taka możliwość jednak nie istnieje, albowiem z analizy sytuacji majątkowej skarżącego wynika, że nie ma on realnej możliwości płacenia na poczet istniejącej zaległości podatkowej deklarowanej przez siebie kwoty 1.500 zł miesięcznie. Uzyskiwane przez niego dochody oraz posiadany majątek są zbyt małe. Skarżący nie ma także możliwości skutecznego wyegzekwowania przysługujących mu wierzytelności cywilnoprawnych, stwierdzonych nakazem zapłaty z 2000 r. Okolicznością przemawiającą na jego niekorzyść jest także fakt, że poza jednostkową wpłatą 10.000 zł, nie uiścił żadnej z deklarowanych przez siebie rat. Organ odwoławczy nie uwzględnił swoistego poręczenia, udzielonego skarżącemu przez J. S., ze względu na to, że tylko ten pierwszy jest stroną postępowania podatkowego. Jak dalej argumentował organ odwoławczy, ocena ważnego interesu podatnika, w oparciu o obiektywne kryteria zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości (życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny, zagrożenie egzystencji itp.) nie wykazała, aby przesłanka ta zachodziła w sprawie. Samo zaś subiektywne przeświadczenie skarżącego o istnieniu jego ważnego interesu nie znajduje potwierdzenia w dokonanych ustaleniach. Analizując z kolei wniosek skarżącego pod kątem występowania interesu publicznego, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że udzielenie ulgi skarżącemu nie przekładałoby się w żaden sposób na ochronę wymienionych przez niego wcześniej wartości wspólnych. Odnosząc się z kolei do zarzutów skarżącego kwestionujących wydane względem niego decyzje wymiarowe, organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że postępowanie w sprawach ulg nie służy weryfikacji decyzji wymiarowych. Stąd też organ nie odniósł się do twierdzeń skarżącego, w których podniósł on, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], nr [...] z dnia 24 października 2007 r. będzie stanowić przedmiot badania przez inne organy państwowe, ograniczając się jedynie do wskazania, że decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. Organ odwoławczy odmówił także odniesienia się do kwestii prawidłowości ustalenia wysokości odsetek za zwłokę w sprawie, wskazując, że służą temu środki prawne na gruncie postępowania egzekucyjnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący podniósł zarzut naruszenia: a) art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie kwestii przedawnienia zobowiązania skarżącego, co skutkowało wydaniem przez organ drugiej instancji jak i organ pierwszej instancji decyzji co do meritum sprawy, zamiast decyzji o umorzeniu postępowania; b) art.67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zawężenie pojęcia interesu prawnego do zdarzeń nadzwyczajnych, a także błędnej oceny stanu faktycznego, polegającej na przyjęciu przez organ, że skarżący nie jest w stanie uregulować ciążącego zobowiązania w systemie ratalnym, wskazanie, iż skarżący nie realizuje w pełni swoich możliwości i występuje u niego brak dyscypliny płatniczej; c) art. 122, art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67a§ 1 pkt 2 tej ustawy w sprawie określania istotnych okoliczności dla sprawy, poprzez nadużycie zasady swobodnej, ale również obiektywnej i zrównoważonej zasady oceny dowodów, w szczególności poprzez: - uznanie, iż zaległości podatkowe powstały wskutek zaniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który prawidłowo ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a od którego strona nie odprowadziła należnego podatku dochodowego w związku z ciążącymi na podatniku obowiązkami podatkowymi, polegającymi na terminowym regulowaniu należności podatkowych co doprowadziło do naruszenia przez organ zasady racjonalnej oceny dowodów z uwzględnieniem ich jakości i ilości; - uznanie, iż skarżący nie udowodnił istnienia po stronie podatnika ważnego interesu, a nadto, że nie jest w interesie publicznym oczekiwanie na należne wpływy z podatków przez szereg lat; - niezasadne przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu domniemanej okoliczności obciążającej stronę; - uznanie, że skarżący nie wskazał dokładnej kwoty oraz terminu odzyskania należności od jego dłużników, co w ocenie organu miało świadczyć o braku gwarancji sumiennej i terminowej realizacji ewentualnie ustalonych rat; d) art. 180 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że oddalenie wniosku skarżącego o przesłuchanie go w charakterze strony, uczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego, jako organ drugiej instancji było uzasadnione, pomimo, że wniosek ten miał pierwszoplanowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie; e) art. 121 Ordynacji, zgodnie z którym organy podatkowe zobowiązane są działać w sposób budzący zaufanie do tych organów. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 października 2011 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie zmianę decyzji organu pierwszej instancji poprzez uwzględnienie jego wniosku o udzielenie ulgi, względnie uchylenie decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty w niej zawarte za bezzasadne. W zaskarżonym wyroku, oddalając skargę, Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Powyższe uregulowanie wskazuje, iż postępowanie w sprawie zastosowania ulgi w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowych jest prowadzone na wniosek zobowiązanego, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter uznaniowy, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "może". Tak więc, nawet w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazujących na istnienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w powołanym przepisie ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Nadto, skoro postępowanie jest prowadzone na wniosek zobowiązanego, to ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, co oznacza, że organ ma obowiązek przede wszystkim umożliwienia stronie wykazania swoich racji, a następnie ocenienia zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ocenę pod kątem wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a co za tym idzie na podjęcie decyzji w sprawie rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych. Zauważył, że nieuwzględnienie wniosku strony nie przesądza automatycznie o tym, że materiał dowodowy jest niekompletny czy też, że został nieprawidłowo oceniony. Zarzut oparty na takim założeniu mógłby odnieść zamierzony skutek jedynie wówczas, gdyby skarżący wykazał brak możliwości obrony swoich racji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zwłaszcza, iż to do wnioskodawcy należy wykazanie, że wystąpiły okoliczności uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowych, natomiast do organu ich ocena w kontekście wymienionych przesłanek ustawowych. Jak wynika z akt administracyjnych organ podatkowy podjął działania (z udziałem skarżącego) zmierzające do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a konkretnie do ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego i realnych możliwości wywiązania się z zawnioskowanego układu ratalnego (spłaty zaległości podatkowej w ratach po 1.500 zł miesięcznie). Sąd stwierdził, że na podstawie uzyskanych informacji organ ustalił, iż źródłem utrzymania skarżącego i jego żoną jest wynagrodzenie skarżącego z tytułu pełnienia funkcji likwidatora spółki w kwocie netto 544,17 zł miesięcznie oraz pomoc finansowa rodziny w kwocie 800 zł miesięcznie, co jak słusznie zauważył organ pozwala jedynie na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny, nie dając realnych możliwości spłaty rat nie tylko w kwocie proponowanej, ale również w jakiejkolwiek innej kwocie. Uznał jednocześnie, że skarżący nie posiada też majątku (lokalu mieszkalnego, środka transportu, nieruchomości, rzeczy ruchomych, których wartość jednostkowa wynosi co najmniej 11.500 zł), zamieszkuje z matką. Wskazane okoliczności potwierdzają, iż dokonana przez organ ocena mieści się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 191 Ordynacji podatkowej), a podjęta przez organ podatkowy decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego. Wprawdzie skarżący wskazał na fakt posiadania wierzytelności, co do której został wydany w 2000 r. nakaz zapłaty, lecz należy zauważyć, iż jest to trudna do wyegzekwowania należność, dochodzona od wielu lat, natomiast organ jest zobowiązany do oceny istnienia przesłanek o jakich mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, najpóźniej na dzień wydania decyzji ulgowej. Również przedłożone przez skarżącego pisemne zobowiązanie innego podmiotu gospodarczego do spłaty w ratach przedmiotowej zaległości podatkowej w sytuacji, gdyby skarżący nie miał zdolności płatniczych, nie mogło być uwzględnione przez organ podatkowy. Ocena zdolności ratalnej może bowiem dotyczyć jedynie zobowiązanego, a nie innych podmiotów, na których nie ciąży z tego tytułu żaden obowiązek. Jednocześnie Sąd I instancji stwierdził, że dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie miało znaczenia podjęcie przez skarżącego działań zmierzających do wzruszenia decyzji wymiarowych, orzekających o przedmiotowych zaległościach podatkowych. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a także na moment rozpoznawania przez Sąd skargi na tę decyzję, ww. decyzja pozostawała w obrocie prawnym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na zasadzie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenia: 1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., Nr 270) poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który ustalił organ administracji, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co skutkowało uznaniem, przez Sąd, iż skarżący nie posiada możliwości płatniczych i że decyzji organu jest prawidłowa, 2/ art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 z późn. zm.) w z w. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm) poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia prawa przez organ administracji publicznej w postaci wydania przez tenże organ decyzji co do mertirum sprawy, mimo jej bezprzedmiotowości z uwagi na przedawnienie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Przed analizą stawianych w tym zakresie zarzutów należy podkreślić, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa, nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (vide wyrok NSA z 4.10.2012 r. II FSK 437/11, wyrok NSA z 17.04.2013 r. II GSK 150/12- niepublikowane). Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało stwierdzić, że są one bezpodstawne. Pierwszy zarzut sprowadza się do zakwestionowania poprawności sporządzenia uzasadnienia wyroku I instancji poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który ustalił organ administracji, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. Wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie sporządzone przez sąd pierwszej instancji powyższym wymogom czyni zadość. Przyjęcie przez Sąd stanowiska organu, które nie jest zgodne z oczekiwaniami strony nie może uzasadniać twierdzenia o nieprawidłowości w zakresie analizy czy też rozumowania sądu. Ponadto skarżący nie wskazał które z dowodów zostały pominięte, czy też które z nich nie zostały ocenione. Nie wykazał ponadto, żadnego wpływu podnoszonych i niesprecyzowanych uchybień na treść orzeczenia. Tym samym formułowany w tym zakresie zarzut należy uznać jedynie za próbę kolejnej polemiki z zaakceptowanymi przez Sąd I instancji, ustaleniami organu,. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 1 §1 i 2 p.p.s.a. w z w. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm) poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia prawa przez organ administracji publicznej w postaci wydania przez tenże organ decyzji co do mertirum sprawy, mimo jej bezprzedmiotowości z uwagi na przedawnienie. Wskazać należy, że postępowania co do przyznania ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej nie jest postępowaniem w ramach którego może być przez skarżącego kwestionowana okoliczność istnienia zaległości podatkowej, czy też jej wysokości. Podkreślenia wymaga, że poza sporem pomiędzy stronami było, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a także na moment rozpoznawania przez Sąd I instancji skargi na tę decyzję, w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzji wymiarowa co do przedmiotowych zaległościach podatkowych. A więc , skoro w chwili składania wniosku o rozłożenie na raty podmiot posiadał określoną zaległość podatkową, to złożenie tego wniosku obliguje organ do jego rozpoznania i rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Zatem, poza sytuacją, gdy żądający sam (bez jakiejkolwiek formy przymusu) zrezygnuje z rozstrzygnięcia sprawy przyznania zwolnienia (ulgi) uznaniowej, fakt uiszczenia przez wnioskodawcę na rzecz określonego związku publicznoprawnego jego zaległości podatkowej czy odsetek lub wyegzekwowania przez tenże związek tych należności w drodze egzekucji administracyjnej - nie może czynić danego postępowania bezprzedmiotowym i być podstawą do jego umorzenia na zasadzie art. 105 k.p.a. (obecnie komentowany art. 208 o.p.(zob. Komentarz Ordynacja Podatkowa do art.208 autor S.Presnarowicz, LEX 2013). Jedynie na marginesie należy wskazać, że sam skarżący w ramach niniejszego postępowania nie kwestionował istnienia zobowiązania podatkowego, które chciał zapłacić w ratach. Sam podnosił też fakt uciążliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Tym samym przyznawał istnienie okoliczności świadczących o braku przedawnienia zobowiązania. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.