II FSK 437/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 303/10 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 303/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytuły podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie sprawy: w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku dochodowego T. P. powołał się na fakt otrzymania w dniu 16 czerwca 2008 r. pożyczki w wysokości 100.000 zł od S. K. Pożyczka ta nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w terminie określonym w art. 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: u.p.c.c. W dniu 19 września 2008 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację PCC-3, w której wykazał otrzymaną pożyczkę w kwocie 100.000 zł i wyliczył podatek zgodnie ze stawką 2%, określoną w art. 7 u.p.c.c., w wysokości 2000 zł. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2009 r. organ ten wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie określił to zobowiązanie wysokości 20.000 zł., stosując stawkę sankcyjną w wysokości 20% wynikającą z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.c.c., podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni, od dnia powstania obowiązku podatkowego z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawki podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego wynoszą 2% z zastrzeżeniem ust. 5, który stanowi, że stawka podatku wynosi 20% jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne min. jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. Samo posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług przez jedną ze stron czynności nie wystarczy aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O wyłączeniu decyduje fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub zwolniona z tego podatku. Organ wskazał, że ustalając zakres wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Udzielenie pożyczki pieniężnej zaliczane jest do grupy usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanego w sekcji J dział 65 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 załącznika nr 4 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego (w tym udzielanie pożyczek). Jeżeli podatnik VAT udzielając pożyczek o charakterze odpłatnym, wykonuje działalność usługową określoną w PKWiU w grupowaniu 65.22.10-00.90 "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym", a tego rodzaju działalność mieści się w definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to udzielenie takiej pożyczki jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W myśl art. 2 pkt 4 u.p.c.c. czynność taka nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu przedmiotowa pożyczka została udzielona przez S. K. jako osobę fizyczną, a nie przez podmiot gospodarczy (przedsiębiorcę) identyfikowany według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej S. K. jako "K.". Organ uznał, że S. K. udzielił stronie pożyczki poza prowadzoną działalnością gospodarczą a więc brak jest podstaw do uznania, że z tytułu tej czynności był on zobowiązany do zapłaty VAT lub z niego zwolniony. Przedmiotowa pożyczka podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania i wyznaczono jej siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem z którego uprawnienia skorzystała. Na tym etapie nie ma natomiast obowiązku zapoznawania strony z oceną zebranego w sprawie materiału. W skardze na tą decyzję strona zarzuciła naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w kontekście art. 43 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 120 – 123, art. 178 i art. 200 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.). W uzasadnieniu podniesiono, że czynność będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji została dokonana pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług jako czynność zwolniona z tego podatku, nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nadto, zdaniem skarżącego przed wydaniem decyzji organy podatkowe były zobowiązane udostępnić kompletny materiał dowodowy, zawierający również stanowisko zajęte w sprawie i umożliwić stronie wypowiedzenie się w tym zakresie. Pozbawienie strony możliwości ustosunkowania się do stanowiska organów podatkowych dotyczącego zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 200 Ord. pod. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Przywołując treść art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wskazał, że w przepisie tym w sposób wyraźny rozgraniczono zakresy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem od towarów i usług, który obciąża sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, wykonywane w sposób częstotliwy. Jeżeli dana czynność obrotu prawnego ma charakter zawodowy, to podlega ona przepisom ustawy o VAT, natomiast gdy nie ma tego charakteru - podlega przepisom u.p.c.c. Odmienne opodatkowanie obrotu gospodarczego i prywatnego stanowi kryterium rozłącznego - poza określonymi wyjątkami - opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ratio legis wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT wskazuje, że co do zasady obrót gospodarczy jest wolny od podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś obrót prywatny podlega temu podatkowi. Skoro warunkiem uznania pożyczki za wyłączoną z podatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., jest stwierdzenie, że czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona), to konieczne jest ustalenie, czy została ona udzielona przez podatnika tego podatku oraz czy mieści się w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 art. 15 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy a także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sąd uznał za słuszne stanowisko organów o braku podstaw do przyjęcia, że pożyczka z dnia 16 czerwca 2008 r. została udzielona skarżącemu przez S. K. w ramach obrotu gospodarczego. Nie wynika to, bowiem ani z treści umowy, która nie wskazuje nazwy działalności gospodarczej pożyczkodawcy, ani z przedmiotu jego działalności gospodarczej wpisanego do stosownej ewidencji. Z ewidencji działalności gospodarczej, dotyczącej S. K. wynika, że jego działalność ta wykonywana jest pod nazwą A. H. "K." I. – E. – T. a na przedmiot działalności składają się: sprzedaż hurtowa pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowych, pomoc drogowa oraz pozostała działalność usługowa związana z pojazdami samochodowymi, sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaż hurtowa maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie i inżynierii lądowej i wodnej, sprzedaż hurtowa maszyn, urządzeń i narzędzi rolniczych, włączając sprzedaż ciągników, transport drogowy towarów pojazdami specjalizowanymi oraz transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi. Do przedmiotu tej działalności nie należy, zatem wykonywanie usług pośrednictwa finansowego (do których zalicza się m. in. usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, oznaczone symbolami PKWiU od 65.22 do 65.22.10-00.90), wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zwolnionych z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy. W toku postępowania podatkowego ani skarżący ani jego pełnomocnik nie wskazali żadnych dowodów zmierzających do wykazania, ze pożyczka została udzielona w ramach obrotu gospodarczego. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów, trafnie organ podatkowy uznał, że omawiana czynność nie miała charakteru zawodowego i z tego powodu nie podlegała przepisom ustawy o VAT a podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro strona powołała się na zawarcie umowy pożyczki w trakcie kontroli podatkowej to organ prawidłowo zastosował stawkę wynikającą z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. (20%). Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 200 w zw. z art. 123 i art. 178 Ord. pod. z powodu nieujawnienia stanowiska organu co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego kwalifikacji prawnej. Obowiązek wyznaczenie stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tej sprawie nie oznacza obowiązku przedstawienia przyszłego rozstrzygnięcia czy też wskazania na fakty, które uznał za udowodnione. Podobnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad unormowanych w przepisach art. 120 – 122 Ord. pod. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku T. P. reprezentowany przez pełnomocnika, wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. –zarzucił: 1) naruszenie art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ord. pod. 2) naruszenie art. art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 Ord. pod.. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego regulujących zasady i normy postępowania podatkowego. Zgodnie zaś z tymi przepisami organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego a także wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy. W rozpoznawanym przypadku organy obu instancji oparły się na niepełnym materiale dowodowym. Mimo złożonych przez niego informacji dotyczących intencji i źródeł udzielonej pożyczki niw podjęły czynności dla potwierdzenia tych informacji naruszając art. 122 Ord. pod. W ocenie autora skargi kasacyjnej, skoro nie przedstawiono mu w tej sprawie stanowiska organów, co stanowiło naruszenie art. 124 Ord. pod. Miał prawo uznać, że złożone wyjaśnienia zostały uznane za wystarczające do udowodnienia stanowiska strony. Jeśli natomiast organy podatkowe miały wątpliwości powodujące odmienne stanowisko winny przesłuchać stronę oraz pożyczkodawcę jako świadka. Zaniechanie tej czynności naruszenie art. 187 Ord. pod., co miało istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z 10.12.2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 3.11.2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej. Zarzut skargi kasacyjnej ogranicza się do przytoczenia przepisów, których naruszenia miał się dopuścić Sąd pierwszej instancji tj. art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 oraz art. 187 § 1 Ord. pod. bez wskazania na czym to naruszenie miało polegać ani, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest, więc wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Pomimo tych mankamentów Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09, rozpoznał skargę kasacyjną. W lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje ogólnie, że Sąd nie dostrzegł naruszenia spoczywających na organach podatkowych obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego. W jego ocenie organy podatkowe oparły się na niepełnym materiale dowodowym a powinny podjąć czynności mające na celu ustalenie intencji i źródeł udzielonej pożyczki, skoro nie uwzględniły jego wyjaśnień i złożonych dowodów. W istocie, więc autor skargi kasacyjnej polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe oceną zebranego materiału dowodowego oraz poczynionymi ustaleniami faktycznymi. Twierdzenie te są sformułowane ogólnikowo bez odniesienia się do oceny poszczególnych dowodów, jak i ustalonych faktów. Na tym tle należy zauważyć, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta polega, więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej rozpoznając nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji z tak zakreślonych obowiązków wywiązał się należycie. Wnikliwej analizie poddał prawidłowość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poczynionych ustaleń faktycznych, jak i prawidłowość zastosowania norm prawa materialnego. Rozważania te znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd wnikliwie rozważył prawidłowość ustaleń w zakresie zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii - charakteru pożyczki udzielonej skarżącemu przez S. K. W jego ocenie wszechstronnie rozważony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nie była to pożyczka udzielona w ramach obrotu gospodarczego przez podatnika VAT a S. K. w prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonywał usług pośrednictwa finansowego. Oznacza to, że nie miało do niej zastosowanie zwolnienie określone w art. 2 kkt 4 u.p.c.c. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w toku postępowania podatkowego ani skarżący ani jego pełnomocnik – autor skargi kasacyjnej nie składali żadnych wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że pożyczka udzielona został w ramach obrotu gospodarczego. Pełnomocnik w toku całego postępowania, domagał się jedynie ujawnienia stanowiska organu co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego kwalifikacji prawnej, podnosząc w odwołaniu oraz w skardze, że nie ujawnienie stanowiska organu w tym zakresie stanowi naruszenie przepisów postępowania a zwłaszcza art. 178 i art. 200 Ord. pod. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty w tym względzie za bezzasadne. Zgodnie z art. 200 § 1 Ord. pod. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co daje jej możliwość wyłożenia swoich argumentów w ostatniej fazie postępowania. Obowiązek ten w rozpoznawanej sprawie został spełniony zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Ze wskazanych przepisów nie wynika, natomiast dla organu obowiązek ujawnienia stanowiska co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jego kwalifikacji prawnej ani motywów przyszłego rozstrzygnięcia. Nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania Sąd trafnie wskazał na prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego wynikającej z treści art. 7 ust. 5 u.p.c.c. 3.1 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.