I FSK 1598/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2888/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2008 r. do września 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 5 lipca 2012 r., III SA/Wa 2888/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2008 r. do września 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 grudnia 2010 r., określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe odpowiednio nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż podatnik w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 dotyczących kontrolowanego okresu odliczał podatek naliczony z wystawionych przez E. S.A. faktur dokumentujących opłaty dotyczące leasingu samochodu osobowego. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik przekroczył kwotę limitu odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6.000 zł we wrześniu 2007 r., a mimo tego w kontrolowanym okresie nadal odliczał cały podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez leasingodawcę. Organ wskazał, iż umowa leasingu zawarta przez podatnika z leasingodawcą 4 czerwca 2007 r. była umową tzw. leasingu operacyjnego i przewidywała w pkt 5, że prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości sprzętu, w rozumieniu przepisów podatkowych, przysługiwało leasingodawcy. Ponadto organ ustalił, że na podstawie umowy najmu z 5 czerwca 2007 r. podatnik oddał przedmiotowy samochód do odpłatnego używania innej spółce kapitałowej. W związku z powyższym organ stwierdził, iż z uwagi na fakt, że zgodnie z ww. umową leasingu, to leasingodawca, a nie podatnik, dokonywać miał odpisów amortyzacyjnych, a także ze względu na to, iż nie doszło do nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego, należało zastosować art. 86 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Ten bowiem przepis należy – zdaniem organu – stosować w przypadku usługobiorców (czyli podatników, którzy korzystają z samochodów na skutek zrealizowanego przez ich kontrahentów odpłatnego świadczenia usług - w omawianej sprawie usługi leasingu operacyjnego), użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że podatnik w stanie faktycznym tej sprawy nie przestał być użytkownikiem samochodu z chwilą oddania go w najem innemu podmiotowi. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 7 u.p.t.u. - przez błędne zastosowanie powyższego przepisu, w sytuacji gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany; art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. - przez błędne niezastosowanie, w sytuacji gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepis ten znajdował zastosowanie w odniesieniu do podatnika. Zarzucono także naruszenie przepisów art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm., dalej "O.p.") - przez przyjęcie błędnej podstawy prawnej skarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, iż organy obu instancji błędnie przyjęły, iż w stanie faktycznym sprawy do rozliczeń podatku naliczonego dokonywanych przez skarżącego z faktur VAT, dotyczących opłat z umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego, znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego przepis ten w ogóle nie może być wobec niego stosowany. W sytuacji bowiem, gdy jako leasingobiorca samochodu osobowego o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony, oddaje ten samochód w odpłatny najem innemu podmiotowi (a zatem sam go nie użytkuje) ograniczenie zawarte w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. nie znajduje w odniesieniu do niego zastosowana, stąd też przysługuje mu prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z tytułu leasingu przedmiotowego samochodu osobowego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u. określa sytuację usługobiorców, czyli podatników, którzy korzystają z samochodów na skutek zrealizowanego przez ich kontrahentów odpłatnego świadczenia usług (leasingu operacyjnego), oraz że przepisy ustawy nie przewidują wyjątków od określonej w tym przepisie zasady. W szczególności wyjątków takich – zdaniem Sądu – nie wprowadza art. 86. ust. 4 ustawy, który odnosi się jedynie do art. 86 ust. 3 tejże ustawy, określającego zasady obowiązujące nabywców, a nie usługobiorców. 3.3. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należy przyjąć, iż warunkiem koniecznym do zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 u.p.t.u. oraz związanego z nim wyłączenia określonego w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy jest to, aby podatnik nabył samochód (towar). Wymóg ten wynika wprost z hipotezy normy prawnej zawartej w omawianym przepisie art. 86 ust. 3, który stosuje się "w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony". Za nabycie należy z kolei – w ocenie Sądu – uznać sytuację, gdy pojazd zostaje nabyty na skutek dostawy, zrealizowanej przez kontrahenta podatnika. Sąd podkreślił przy tym, iż wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż normy w nich opisane dotyczą podmiotów nabywających samochody, które następnie są oddawane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. W rozpoznawanej sprawie takim podmiotem jest firma, która oddała w leasing usługobiorcy samochód osobowy. Treść art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – zdaniem Sądu – wskazuje na to, że w niniejszej sprawie nie doszło do nabycia przedmiotowego samochodu – skarżący w wyniku umowy leasingu przedmiotowego samochodu nie stał się jego nabywcą, lecz jedynie usługobiorcą usługi tzw. leasingu operacyjnego. W związku z powyższym Sąd przyjął, iż prawidłowe jest stanowisko organu, że jedynym przepisem, który może znaleźć zastosowanie w badanym stanie faktycznym jest art. 86 ust. 7 u.p.t.u., bowiem ten przepis należy stosować w przypadku usługobiorców (czyli podatników, którzy korzystają z samochodów na skutek zrealizowanego przez ich kontrahentów odpłatnego świadczenia usług - w omawianej sprawie usługi leasingu operacyjnego), użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. 3.4. Sąd zgodził się z organem odwoławczym także co do tego, że skarżący nie przestał być użytkownikiem samochodu (leasingobiorcą) z chwilą oddania go w dalszy najem innemu podmiotowi. W ocenie Sądu, użyte w przepisie art. 86 ust. 7 u.p.t.u. pojęcie usługobiorcy, użytkującego samochody m.in. na podstawie umowy leasingu, ma na celu odróżnienie sytuacji podatnika, w stosunku do którego świadczono usługę (wobec którego stosować należy art. 86 ust. 7 u.p.t.u.), od sytuacji podatnika, na rzecz którego dokonano dostawy towarów (wobec którego stosować należy art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u.). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. błędną wykładnię art. 86 ust. 7 u.p.t.u., w wyniku której Sąd błędnie przyjął, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie skarżącego, a zatem skarżący, jako leasingobiorca z umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego, podlega ograniczeniu co do kwoty możliwego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez leasingodawcę, mimo że samochód ten oddał w najem innemu podatnikowi, 2. błędną wykładnię art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w wyniku której Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że powyższy przepis nie znajduje zastosowania w sprawie skarżącego. W skardze kasacyjnej podatnik wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według stosownych przepisów. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Wykładni tego przepisu dokonał NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 739/11) stwierdzając, że przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że użytkowanie przez usługobiorcę samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 tej ustawy, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, obejmuje "używanie rzeczy" oraz "pobieranie pożytków" rzeczy, co oznacza, że w hipotezie tego przepisu mieści się także użytkowanie tych samochodów przez usługobiorcę za pośrednictwem osób trzecich, poprzez czerpanie z tego tytułu pożytków cywilnych w postaci czynszów z podnajmu (poddzierżawy) tych pojazdów. Podzielając zasadność tej wykładni stwierdzić należy, że odmienne rozumienie tego przepisu wyrażone w skardze kasacyjnej nie może być uznane za trafne. 5.2. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) Z zestawienia treści obydwu tych przepisów wynika jednoznacznie, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i samochody te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy – nie stosuje się ograniczenia, wyrażonego w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., że kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł. 5.3. W pełni zatem trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd organów podatkowych w tej sprawie, że art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. znajduje zastosowanie jedynie w przypadku podatników, którzy nabyli samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Prawidłowe jest też stanowisko Sądu, że za nabycie, o którym mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., należy rozumieć dostawę w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie m.in. umowy leasingu, jeżeli umowa ta przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). 5.4. W art. 7 ust. 9 u.p.t.u. wskazano przy tym, że przez umowy leasingu, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których – zgodnie z przepisami o podatku dochodowym – odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasingobiorca). Jeżeli zatem warunek wyrażony w tym przepisie nie jest spełniony w ramach zawartej umowy leasingu, co oznacza, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca, wydanie towarów korzystającemu (leasingobiorcy) na podstawie takiej umowy leasingu nie stanowi dostawy, a więc nabycia samochodu, w rozumieniu art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a usługę, której norma tego przepisu nie obejmuje, a odnosi się do niej art. 86 ust. 7 u.p.t.u. 5.5. Ponieważ z niepodważonych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego samochodu osobowego nie dokonuje korzystający (skarżący), lecz leasingodawca (EFL S.A.), oznacza to, że nie ma w niej zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., lecz art. 86 ust. 7 u.p.t.u., gdyż samochód ten jest użytkowany przez skarżącego w oparciu o usługę leasingu (tzw. operacyjnego), a nie dostawę, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 u.p.t.u., skutkującą jego nabyciem w ujęciu art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji tego stwierdzić należy, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest w pełni trafny i nie narusza przepisów prawa, których uchybienie zarzucono w skardze kasacyjnej. 5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.