I SA/Wr 496/12

Dnia 6 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A S.A. z siedzibą we W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].01.2012 r. (nr [...]) dotycząca przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek A S.A. z siedzibą we W., złożony organowi w dniu 03.10.2011 r. Spółka przedstawiła we wniosku, że prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek i pośrednictwa finansowego. W ramach działalności zamierza nawiązać współpracę z dużymi sieciami handlowymi, tworząc na terenach sklepów punkty obsługi, w których będą udzielane klientom sklepów pożyczki, w celu zapewnienia finansowania zakupów. Pracownicy sklepów będą informowali o możliwości natychmiastowego uzyskania pożyczki w punktach obsługi zorganizowanych przez skarżącą spółkę, a w razie podjęcia przez klienta decyzji o zakupie na kredyt – dostarczą klientowi dokumenty identyfikujące towar, konieczne do wypełnienia wniosku kredytowego. Przedstawiając dalsze warunki współpracy spółka podała, że w sytuacji, gdy jedna ze stron osiągać będzie wyższy dodatkowy przychód związany z wykonywaną działalnością, podzieli się z drugą stroną, to jest sklepom przysługiwać będzie udział w nadwyżce przychodów spółki z tytułu usług finansowych lub też spółce przysługiwać będzie ze strony sklepów zwrot utraconych przychodów. Spółka przedstawiła schemat według którego kalkulowany będzie udział w nadwyżce przychodów, charakteryzując poszczególne składniki brane pod uwagę przy określeniu przychodów pomiędzy stronami. Dalej wskazano we wniosku, że płatność wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni zajętej przez punkty obsługi nie jest przewidziana, a na rzecz sklepów dokonywany będzie jedynie ryczałtowy zwrot kosztów związanych z zajęciem powierzchni (m. in. zwrot kosztów energii elektrycznej i cieplnej, sprzątania oraz ochrony mienia). Strona podkreśliła, że przedstawiony algorytm, w oparciu o który wyliczone będą kwoty przychodów przeznaczone dla drugiej strony, nie obejmuje ryczałtu związanego z użytkowaniem powierzchni zajmowanej przez punkty obsługi. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka A (wskazywana dalej skrótowo – A) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego skoordynowane działania prowadzone przez spółkę oraz sklep na rzecz klientów, nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) w relacji spółka - sklep i w związku z tym rozliczenia pomiędzy spółką, a sklepem ze wskazanych powyżej tytułów winny być dokonywane na podstawie not księgowych (obciążeniowych lub uznaniowych). Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że wskazane wyżej rozliczenia nie stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o VAT czynności opodatkowanej, a w szczególności pomiędzy spółką i poszczególnymi sklepami nie dochodzi do dostawy towarów lub też świadczenia usług. W związku z tym rozliczenia pomiędzy spółką i sklepami – ze wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego tytułów – winny być dokonywane na podstawie not księgowych. Odpowiadając na wezwanie organu do uzupełnienia treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka stwierdziła (w piśmie z dnia 4.01.2012 r.), że za prowadzenie działalności na terenie sklepów nie są przewidziane (na rzecz sklepów) opłaty sensu stricte, a tylko przekazywany będzie udział w nadwyżce przychodu, tak jak to przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji (wyliczony według wzoru). Jednocześnie w ramach umowy o współpracy przewidziana jest instytucja zwrotu kosztów związanych z zajęciem części powierzchni sklepów na punkty obsługi klienta, jednakże płatność ta nie stanowi elementu kalkulacyjnego udziału w nadwyżce przychodów (zwrotu utraconych przychodów) i tym samym pozostaje poza zakresem zapytania sformułowanego we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej w dniu [...].01.2012 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2aoraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawy o VAT") organ stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku istnienie świadczenia wzajemnego pozwala uznać czynności podejmowane przez stronę skarżącą w ramach zawartej umowy o współpracy za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z tych względów rozliczenia pomiędzy spółką, a sklepem winny być dokonywane w oparciu o faktury VAT. Zdaniem organu, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wolą stron umowy o współpracę jest wzajemne świadczenie - strony promują siebie, ale i zarazem, partnera, z którym nawiązały współpracę. Podjęte wspólne działania będą miały na celu zwiększenie obrotów spółki i sklepów. Podmioty współpracujące w oparciu o treść uzgodnionych porozumień, poprzez ich realizację mają zamiar pozyskać wspólnych klientów. Podejmowane działania mają więc charakter świadczenia ekwiwalentnego, którego wartość stanowi wysokość poniesionych kosztów. Realnym odzwierciedleniem wykonywanej przez strony umowy jest czynność i odpłatność za nią, polegająca na udostępnieniu powierzchni zajętej przez punkty obsługi. W tym przypadku obowiązuje ryczałtowy zwrot kosztów dokonywany przez wnioskodawczynię na rzecz sklepów, co powinno być dokumentowane fakturą VAT. Spółka, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, pismem z dnia 30.01.2012 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17.02.2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 106 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż istnieje świadczenie wzajemne pozwalające uznać czynności podejmowane przez spółkę za odpłatne świadczenie usług, (2) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie "OP"), poprzez dokonanie oceny stanowiska strony, nieuwzględniającej opisu zdarzenia przyszłego, a w tym braku odniesienia się organu w przedmiocie rozliczenia dokonywanego pomiędzy stronami z tytułu udziału w nadwyżce przychodu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wskazał organ, że pytanie strony dotyczyło skoordynowanych działań prowadzonych przez spółkę oraz sklep, a w interpretacji odniesiono się do elementów wskazanej współpracy. Natomiast kwestia rozliczeń pomiędzy stronami pozostawała poza zakresem zadanego pytania, stąd chybiony jest zarzut braku ustosunkowania się organu do tej kwestii. W piśmie z dnia 14.05.2012 r. strona skarżąca podniosła, iż nie kwestionuje stanowiska organu odnośnie tego, że dokonywane między stronami udostępnienie powierzchni zajmowanej przez punkty obsługi stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak charakter zwrotu kosztów z tego tytułu na rzecz sklepów nie był przedmiotem zapytania spółki, co nie tylko wynikało z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale też zostało wyraźnie zaznaczone w uzupełnieniu wniosku (na żądanie organu). Jednoznacznie również określono, że przedmiotem zainteresowania spółki jest odpowiedź organu co do kwestii wypłat z tytułu nadwyżki przychodu związanej ze współpracą. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Według art. 14b § 1 OP, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie § 3 (art. 14b), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei stosownie do art. 14c § 1 OP, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W oparciu zaś o przepis art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów natury procesowej, tym bardziej, że obejmowały zasadniczą pretensję braku ustosunkowania się organu do podstawowej problematyki (istoty) pytania skarżącej i opisu zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej materii stanowiska stron są częściowo zbieżne, a mianowicie zarówno skarżąca spółka, jak i Dyrektor Izby Skarbowej (w treści odpowiedzi na skargę) zdają się zgadzać co do tego, że interpretacja indywidualna nie odnosiła się do kwalifikacji wypłat z tytułu uzyskania nadwyżki przychodów, jaka miała być wynikiem współpracy spółki i placówek handlowych. Przy tym jednak, organ interpretujący, odmiennie od skarżącej, stał na stanowisku, że kwestia ta nie byłą przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawione (odmienne) zapatrywanie organu nie było usprawiedliwione. Przede wszystkim przypomnieć należy, że prezentując opis zdarzenia przyszłego, po przedstawieniu czynności podejmowanych w ramach współpracy przez obydwie strony, spółka A zaznaczyła, że w związku owymi czynnościami dochodzić będzie do wypłat pomiędzy stronami z tytułu nadwyżki przychodów, które to kwoty wypłat będą ustalane według określonego schematu. Spółka wyjaśniła dalej, jakiego rodzaju elementy (składowe) będą brane pod uwagę przy określeniu kwoty nadwyżki podlegającej wypłacie. W kolejności strona wniosła o wyrażenie przez organ oceny (potwierdzenie), iż "w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego skoordynowane działania prowadzone przez spółkę oraz sklep na rzecz klientów nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) w relacji spółka-sklep i w związku z tym rozliczenia pomiędzy spółką a sklepem z powyższych tytułów winny być dokonywane na podstawie not księgowych (obciążeniowych lub uznaniowych)." Dodatkowo trzeba przypomnieć, że odpowiadając na wezwanie organu, skarżąca w piśmie z dnia 4.01.2012 r. wyraźnie zaznaczyła, że płatność na rzecz sklepu obejmująca ryczałtowy zwrot kosztów z tytułu zajmowania części powierzchni sklepu z przeznaczeniem na punkt obsługi, "nie stanowi elementu kalkulacyjnego udziału w nadwyżce przychodów (zwrotu utraconych przychodów) i tym samym pozostaje poza zakresem zapytania sformułowanego we wniosku." W świetle przypomnianych wypowiedzi spółki zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jej uzupełnieniu, za uzasadniony należy uznać zarzut skargi, że organ w istocie nie ocenił stanowiska skarżącej w przedmiocie dokumentowania wypłat z tytułu udziału w nadwyżce przychodów oraz ich kwalifikacji prawnej, nadającej tym wypłatom (bądź nie) charakteru odpłaty z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawione w interpretacji indywidualnej rozważania organu zmierzały do zakwalifikowania płatności z tytułu zryczałtowanego zwrotu kosztów za udostępnienie powierzchni sklepu, co – jak już podkreślano – nie było przedmiotem zapytania spółki A. W rzeczywistości zatem organ nie ocenił tego stanowiska spółki, które wyrażone zostało w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz kwestię, nie objętą stanowiskiem oraz zainteresowaniem wnioskodawcy. W świetle powyższego należało uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. dopuścił się naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 OP, a także art. 120 i 121 § 1 OP w związku z jej art. 14h. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi, wskazujących na naruszenie przepisów materialnoprawnych, to ich roztrząsanie na obecnym etapie było przedwczesne. Zauważyć bowiem trzeba, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem ich zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. I SA/Kr 1544/08 - LEX nr 475273). Mając na względzie przedstawione powyżej powody, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o jej art. 200. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobligowany będzie ocenić stanowisko spółki A, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w świetle przedstawionych tam okoliczności zdarzenia przyszłego.