I GSK 50/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 6 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 279/12 w sprawie ze skargi P. G. i E. K. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 6 lipca 2012 r. w sprawie ze skargi P. S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: w dniu [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W wyniku tego postępowania, decyzją z dnia [...] października 2011 r. organ określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec i od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz umorzył postępowanie w odniesieniu do maja i lipca 2007 r. Dokonując korekty produkcji energii elektrycznej okresie od maja do lipca 2007 r. organ wskazał, że skarżąca wyliczając ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i zużytej na potrzeby własne nie zastosowała metody uwzględniającej strat na transformatorze zainstalowanym pomiędzy licznikiem energii zakupionej z Rynku Bilansującego z licznikiem energii zakupionej i zużytej na potrzeby własne skutkiem czego wyliczenie to było zaniżone. W ocenie organu niespornym było, że skarżąca spełniała wymogi uprawniające ją do zwolnienia od podatku od energii elektrycznej zużytej do procesów produkcyjnych i ich podtrzymywania oraz ilości energii zużytej na potrzeby własne nie związane z kogeneracją i podlegającej podatkowania jako nie objętej zwolnieniu od podatku. Wskazał również, że na podstawie ustaleń poczynionych z udziałem nabywców energii elektrycznej nie było możliwe stwierdzenie, jaką ilość energii zakupionej od skarżącej jej kontrahenci dostarczyli nabywcą końcowym. Spółka nie określiła również strat przesyłowych przy dostawie energii odbiorcą końcowym wobec niedokonywania dostaw na rzecz takich odbiorców. Organ wskazując na treść art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 92.76.1 ze zm., dalej: "dyrektywa horyzontalna") oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 03.283.51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna) uznał, że skarżąca dostarczając wyprodukowaną energię elektryczną odbiorcy końcowemu, niezależnie od tego, że w procesie sprzedaży brało udział dwóch lub więcej pośredników, stała się dystrybutorem, a tym samym podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 października 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej w [...] objęta skargą decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zastosował wprost art. 21 ust. 5 dyrektywy horyzontalnej określający w sposób jasny i precyzyjny moment powstania obowiązku podatkowego, a tym samym wykluczał zastosowanie sprzecznego z powołanym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że czynnością podlegającą opodatkowaniu była sprzedaż energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom. Wskazał, że rozstrzygnięcie organu I instancji za podstawę opodatkowania przyjęto sprzedaż energii elektrycznej wydanej do sieci przesyłowej i dostarczonej odbiorcy końcowemu. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie nie ma podstaw do wyłączenia z opodatkowania czynności polegających na wydaniu energii elektrycznej do sieci przesyłowej i dostarczeniu odbiorcy końcowemu, niezależnie od tego ilu pośredników bądź operatorów systemu dystrybucyjnego brało udział w procesie sprzedaży. Bez znaczenia w ocenie organu była również okoliczność, który z podmiotów wystawił fakturę, gdyż w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej mowa jest o odstawie energii elektrycznej nie zaś operatorze sieci dystrybucyjnej. Uwzględniając skargę na tę decyzję Sąd I instancji stwierdził, że decyzja określając spółce zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec i od sierpnia do grudnia 2007 r. wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wskutek błędnej wykładni i uznania, że skarżąca spółka była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży dystrybutorom wyprodukowanej energii elektrycznej. W ocenie Sądu z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego – art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wynika, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania, a więc producent ją sprzedający nie może być podmiotem obowiązku podatkowego, który w tym momencie nie istnieje. Sąd I instancji stwierdził, że uznanie przez organy, iż skarżąca spółka była nie tylko producentem energii elektrycznej ale sprzedając ją dystrybutorom i redystrybutorom faktycznie sprzedawała tę energię odbiorcom końcowym, którzy tą energie elektryczną nabywali od kontrahentów skarżącej lub dalszych pośredników stał w sprzeczności z ustaleniami okoliczności faktycznych sprawy. Sąd stwierdził ponadto, że decyzja organu odwoławczego dotycząca umorzenia postępowania za miesiące maj i lipiec 2007 r. wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ordynacja podatkowa), albowiem orzeczenie organu I instancji w tym zakresie nie było przedmiotem odwołania skarżącej spółki. Nie zakwestionowanie przez spółkę rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia postępowania podatkowego za wskazane miesiąc spowodowało, że decyzja w tej części stała się ostateczna, wobec czego brak było podstaw do orzekania w tym przedmiocie przez Dyrektora Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego: 1) błędną wykładnię art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. a) poprzez przyjęcie, że przepis ten określa osobę zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, w sytuacji gdy określa on jedynie moment powstania zobowiązania podatkowego w zakresie tego podatku i wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom, a przedmiot i podmiot opodatkowania określony został w obowiązujących i zgodnych z prawem wspólnotowym przepisach krajowych, 2) błędną wykładnię art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 5 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. a) poprzez przyjęcie, że energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania do czasu odbioru przez konsumenta, w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania określony został w art. 5 dyrektywy horyzontalnej oraz obowiązujących i zgodnych z prawem wspólnotowym przepisach krajowych, 3) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 5 i 7 u.p.a., polegającą na niewzięciu pod uwagę, że wydanie energii do sieci przesyłowej przez producenta w celu jej dostarczenia odbiorcom końcowym, w zamian za co producent otrzymał świadczenie pieniężne, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą, 4) niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. a) poprzez niezastosowanie, w sytuacji braku podstaw do ich pominięcia, gdyż ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej zakreślił zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, art. 5 i art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, "art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. a" p.p.s.a. oraz art. 2, art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów stwierdzić należy, że problem prawny nimi objęty był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń. Odnośnie do wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, skutków braku implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązań wynikających z tego przepisu, a także kwestii, czy producent energii elektrycznej staje się podatnikiem akcyzy w związku z wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej wyprodukowanej przez siebie i sprzedanej dystrybutorom energii elektrycznej, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w szczególności w wyrokach z dnia 15 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 112/12, I GSK 113/12 i I GSK 114/12 oraz w wyroku z dnia 23 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 397/12. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma wykładnia art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej. Z przepisu tego wynika, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy do zużycia przez dystrybutora lub redystrybutora. Z treści przywołanego w tym przepisie art. 5 dyrektywy horyzontalnej wynika natomiast, że wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 tego aktu prawnego (tj. oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe) podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty lub w czasie przywozu na to terytorium. Z kolei art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej określa, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3, przy czym dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza: a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. Sąd I instancji, dokonując wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, przyjął, że: 1) przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego, jakim jest dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi, 2) opisane w tym przepisie zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku umożliwia (w sposób niebudzący wątpliwości) określenie podatnika akcyzy, 3) obowiązek podatkowy nie istnieje jeszcze w momencie dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora, a w konsekwencji 4) producent energii elektrycznej nie jest podatnikiem akcyzy z tytułu dostawy tej energii dystrybutorowi. Kwestionując wykładnię art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej przyjętą przez Sąd I instancji, autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepis ten nie określa osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego oraz nie oznacza, że energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania przed jej odbiorem przez konsumenta, natomiast określa jedynie moment powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie. Jednocześnie - niejako abstrahując od przyjętego stanowiska, że zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z momentem dostawy energii elektrycznej do zużycia przez dystrybutora lub redystrybutora - Dyrektor Izby Celnej twierdzi, że skarżąca spółka (będąca producentem energii elektrycznej) może być uznana - stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - za podatnika akcyzy, bowiem jej działanie w niniejszej sprawie można zakwalifikować jako dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 7 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, to jest wydanie wyrobu akcyzowego (energii elektrycznej) w miejsce świadczenia pieniężnego lub wydanie tego wyrobu w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu. Wnoszący skargę kasacyjną twierdzi zatem, że mimo iż obowiązek podatkowy powstaje dopiero na etapie dostawy energii elektrycznej do zużycia przez dystrybutora (redystrybutora), to podatnikiem akcyzy może być podmiot (sprzedający, wydający, dostawca), dokonujący na wcześniejszym etapie obrotu energią jednej z czynności podlegających opodatkowaniu określonych w ustawie o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, taka wykładnia pozwala zachować wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadę, że określenie podmiotów stosunków podatkowych musi nastąpić w drodze ustawy. Tymczasem Sąd naruszył - zdaniem autora skargi kasacyjnej - zarówno wspomnianą zasadę określoności, jak i zasadę racjonalnego ustawodawcy (art. 2 Konstytucji), bowiem ustalił krąg podatników w drodze interpretacji momentu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana przez autora skargi kasacyjnej jest całkowicie nieprawidłowa. Przede wszystkim podkreślić należy, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polski ustawodawca został zobowiązany do przyjęcia dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej. W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dorobek ten przejawia się przede wszystkim w przepisach dyrektywy energetycznej i horyzontalnej, a więc w przepisach o pośredniej mocy obowiązywania. Oznacza to, że państwo członkowskie zobowiązane jest do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących. Nie ulega wątpliwości, że Rzeczpospolita Polska w wymaganym prawem terminie nie wdrożyła do krajowego systemu prawa postanowień określonych w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Stwierdził to jednoznacznie Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. (C-475/07), wskazując, że Polska poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy powołanej dyrektywy. Konsekwencją takiego stanu rzeczy była - wynikająca z dorobku prawa unijnego - możliwość bezpośredniego powoływania się przez podmioty będące w sporze z państwem na wspomniany jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis dyrektywy – bez względu na brak lub sprzeczność przepisów krajowych dotyczących materii objętej art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Zawarte w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej odesłanie do art. 5 i art. 6 dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, analiza przepisu ogólnego, jakim jest art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego, tj. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził zatem o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co wskazuje, że intencją prawodawcy unijnego było uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Komentarz do art. 21 dyrektywy energetycznej [w:] K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, 2014). Przedstawiona wykładnia prawa unijnego musi zostać uwzględniona przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jak już wspomniano, analizowany przepis dyrektywy energetycznej dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Moment ten ma zasadnicze znaczenie dla określenia właściwego przedmiotu opodatkowania w przypadku obrotu wyrobem akcyzowym, jakim jest energia elektryczna. Przedmiotem opodatkowania akcyzą w obrocie energią elektryczną nie będzie bowiem jakakolwiek z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, lecz tylko taka, która będzie polegać na dostawie energii elektrycznej do zużycia (w rozumieniu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej), a więc dostarczeniu tego wyrobu akcyzowego ostatecznemu odbiorcy, czyli konsumentowi. Prawidłowo ustalony przedmiot opodatkowania determinuje natomiast kwestię określenia podmiotu podatku akcyzowego, skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku obrotu energią elektryczną będzie zatem podmiot, który dostarczy energię elektryczną bezpośrednio konsumentowi. Podmiotem takim będzie wobec tego dystrybutor lub redystrybutor, o jakim mowa w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Natomiast producent energii elektrycznej będzie podatnikiem podatku akcyzowego jedynie w sytuacji, gdy dokona sprzedaży tej energii ostatecznemu odbiorcy (przez co należy rozumieć również zużycie tej energii na potrzeby własnej działalności gospodarczej), natomiast obowiązek podatkowy nie ciąży na producencie energii elektrycznej z tytułu czynności podjętej na wcześniejszym etapie obrotu tą energią (np. jej sprzedaży dystrybutorowi). Z uwagi na to za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na dokonanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 5 i art. 6 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 5 i 7 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd trafnie bowiem zinterpretował bezpośrednio skuteczny art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i prawidłowo uznał, że przepis ten wpływa na określenie przedmiotu i podmiotu opodatkowania w przypadku obrotu energią elektryczną. Całkowicie nietrafne jest również stanowisko autora skargi kasacyjnej wskazujące, że przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia przepisów prawa materialnego w zakresie określenia podatnika akcyzy w przypadku obrotu energią elektryczną narusza art. 217, a także art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Z treści art. 217 Ustawy Zasadniczej wynika m.in., że określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Z kolei art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, zaś art. 7 określa, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, natomiast art. 87 wylicza źródła powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma jakichkolwiek podstaw do uznania, że zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego naruszała zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP. Kwestia podmiotu opodatkowania akcyzą jest uregulowana w ustawie (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 i art. 5 oraz art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). W analizowanej sprawie dla ustalenia podatnika akcyzy niezbędne było - stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu. Dokonując wykładni prawa materialnego w zakresie określenia podatnika akcyzy, Sąd I instancji uwzględnił wspomniany wymóg, opierając się przy tym na prawidłowo zinterpretowanych przepisach prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Przepisami takimi - na mocy zobowiązań prawnomiędzynarodowych - są również bezpośrednio skuteczne normy prawa unijnego. Nie ma zatem jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji swoją wykładnią naruszył zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, skoro w zgodzie z art. 7 w zw. z art. 87 Konstytucji RP działał na podstawie i w granicach prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji powyższego za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (który to przepis został w skardze kasacyjnej omyłkowo oznaczony jako "art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. a"). Sąd pierwszej I trafnie bowiem zastosował ten przepis w sprawie, skoro stwierdził naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że złożony przez Dyrektora Izby Celnej środek odwoławczy nie został oparty na usprawiedliwionych podstawach, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.