I SA/Lu 279/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2012r. sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007r. oraz umorzenia postępowania za maj i lipiec 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" S.A. w B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 279/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania A, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r., w kwocie 2.795.783 zł, za luty 2007r., w kwocie 2.597.695 zł, za marzec 2007r., 2.539.425 zł, za kwiecień 2007r., w kwocie 2.342.487 zł, za czerwiec 2007r., w kwocie 10.159 zł, za sierpień 2007r., 125.754 zł, za wrzesień 2007r., w kwocie 494.947 zł, za październik 2007r., w kwocie 2.354.573 zł, za listopad 2007r., w kwocie 3.018.294 zł, za grudzień 2007r., 3.136.800 zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za maj i lipiec 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...[, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia dla A zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007. Podstawą wszczęcia postępowania był materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku akcyzowego w zakresie obrotu energią elektryczną za okres 1.01.2006 r. - 28.02.2009 r. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe od stycznia do kwietnia i czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2007r.oraz umorzył postępowanie podatkowe za maj i lipiec 2007r. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm./ - dalej: "op", art. 21 ust 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 03.283.51 ze zm.) - dalej: "dyrektywa energetyczna" oraz art. 2 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 9 i pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23.10.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej: "upa". W uzasadnieniu decyzji wskazał, że do wyliczenia energii elektrycznej wyprodukowanej i zużytej na potrzeby własne w okresie od 1 stycznia 2007r., do 30 kwietnia 2007r., i od 1 sierpnia 2007r., do 31 grudnia 2007r., stosowano metodę nie uwzględniającą strat na transformatorze zainstalowanym między licznikiem energii zakupionej z Rynku Bilansującego, z licznikiem energii zakupionej i zużytej na potrzeby własne, skutkiem czego ilość energii elektrycznej zakupionej i zużytej na potrzeby własnej działalności przedsiębiorstwa w tym wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w wyliczeniach miesięcznych za wskazany okres była zaniżona, ponieważ licznik zakupionej energii wykazywał ilość energii pochodzącej z zakupu, nie uwzględniając strat na transformacji. Mając powyższe na uwadze dokonał korekty dotyczącej produkcji energii elektrycznej w miesiącach od maja do lipca 2007r. A w okresie od stycznia do grudnia 2007r., wraz z deklaracją dla podatku akcyzowego składała do Naczelnika Urzędu Celnego oświadczenia, w których określała sposób zużycia energii jako "złużycie na potrzeby własne produkcji energii cieplnej i elektrycznej w skojarzeniu" oraz podawała ilości zwolnionej energii. W sprawie niespornym było, iż spółka spełniła wymogi uprawniające do zwolnienia od podatku energii elektrycznej zużytej do procesów produkcyjnych i ich podtrzymywania oraz ilość energii zużytej na potrzeby własne nie związane z kogeneracją i podlegającej opodatkowaniu, jako nie objętej zwolnieniu od podatku. Niesporna była również ilość energii elektrycznej wyprodukowanej i sprzedanej od stycznia do grudnia 2007 r. na rzecz B. w W. oraz na rzecz C. w W. Organ wskazał, że z ustaleń faktycznych, poczynionych z udziałem nabywców energii elektrycznej, wynika, iż nie jest możliwe ustalenie jaką ilość energii elektrycznej zakupionej od Spółki dostarczyli oni nabywcom końcowym, gdyż na kolejnych etapach obrotu nabywcami tej energii byli kolejni pośrednicy, którzy ze względu na specyfikę towaru jakim jest energia elektryczna nie byli w stanie określić sposobu jej rozdysponowania. Spółka nie określiła również strat przesyłowych występujących przy dostawie energii elektrycznej odbiorcom końcowym, gdyż, jak wyjaśniła, nie dokonywała dostaw na rzecz takich odbiorców. Zdaniem organu, specyficzny, bo niematerialny, charakter towaru jakim jest energia elektryczna oraz fakt, że w sieci przemysłowej doprowadzającej elektryczność do odbiorcy końcowego miesza się energia dostarczana przez różnych producentów, powodują, iż określić można jedynie ilość energii wprowadzonej do sieci przez poszczególnych producentów, stąd moment dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta jest tożsamy z momentem jej odbioru przez nabywcę końcowego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 92.76.1 ze zm.) - dalej: "dyrektywa horyzontalna", podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, natomiast zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zdaniem organu, żaden z tych przepisów nie określa podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej, bowiem określają jedynie zdarzenie wywołujące wymagalność tego podatku, a poprzez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku, czyli producenta, który poprzez dostarczenie nabywcy końcowemu wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej staje się jej dystrybutorem. Organ uznał więc, że Spółka, zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, dostarczając wyprodukowaną energię elektryczną odbiorcy końcowemu, niezależnie od tego, że w procesie sprzedaży brało udział dwóch lub więcej pośredników, stała się dystrybutorem, a tym samym podatnikiem podatku akcyzowego, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 upa. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał rozstrzygnięcia w sprawie uwzględniając wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-475/07 z dnia 12 lutego 2009r. W odwołaniu Spółka zaskarżyła decyzję w zakresie, w jakim organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji - niezastosowanie. Jej zdaniem, z powyższego przepisu wynika nie tylko ścisłe określenie momentu wymagalności podatku, ale również wskazanie podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty. Uznanie, że Spółka z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora i redystrybutora jest podatnikiem akcyzy, pozostaje również w sprzeczności z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyrokiem TS UE z dnia 12.02.2009 r. – C-475/07. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję tak w części określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r., jak też w części umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za maj i lipiec 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie organ I instancji zastosował wprost art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, który w sposób jasny i precyzyjny określa moment powstania obowiązku podatkowego, a tym samym wykluczał zastosowanie sprzecznego z przepisem wspólnotowym art. 6 ust. 5 upa. Zdaniem organu, kwestia określenia w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku nie była przedmiotem rozważań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 12.02.2009 r., a równocześnie brak jest podstaw do przyjęcia, że ustawodawca wspólnotowy w tej samej jednostce redakcyjnej normując moment powstania obowiązku podatkowego uregulował dodatkowo całkowicie odrębną kwestię jaką jest określenie podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 upa, podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu, a więc nie tylko producenci, ale zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 upa, także sprzedawcy wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Organ wskazał, że nieuprawnione jest twierdzenie Spółki, że za czynność podlegającą opodatkowaniu uznano w decyzji organu I instancji sprzedaż energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom, bowiem z treści decyzji wynika, że za podlegającą opodatkowaniu uznano sprzedaż energii wyprodukowanej przez Spółkę, wydanej do sieci przesyłowej i dostarczonej odbiorcy końcowemu. Zdaniem organu, brak jest podstaw do wyłączenia spod opodatkowania czynności polegającej na wydaniu energii do sieci przesyłowej i dostarczeniu odbiorcy końcowemu, niezależnie od tego ilu pośredników bądź operatorów systemu dystrybucyjnego brało udział w procesie sprzedaży (przemieszczaniu energii wydanej w celu dostarczenia odbiorcy końcowemu). Równocześnie nie jest istotne, który z podmiotów wystawił fakturę odbiorcy końcowemu, bowiem możliwa jest sytuacja, że taką fakturę wystawi inny podmiot niż dystrybutor lub redystrybutor, a w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej "chodzi o dostawcę" energii elektrycznej, a nie operatora sieci dystrybucyjnej. Przepis ten określa jedynie późniejszy moment powstania obowiązku podatkowego i nie ogranicza kręgu podatników określonego w art. 11 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 upa, stąd Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego niezależnie od momentu powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że przepis ten nie określa wprost podatników podatku akcyzowego, a jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, co doprowadziło do nieprawidłowego określenia zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki, błędna wykładnia powyższego przepisu dokonana przez organy podatkowe skutkowała także naruszeniem zasady wyrażonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 op poprzez określenie zobowiązania podatkowego od stycznia do grudnia 2007r., w kwocie zawyżonej łącznie o 19.247.412 zł. W związku z tym zarzutem wniosła o przedstawienie do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego rozstrzygniętego w uchwale całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22.06.2011 r. - sygn. akt I GPS 1/11. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wskutek jego błędnej wykładni i uznania, że Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży dystrybutorom wyprodukowanej energii elektrycznej. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny. Spółka była producentem energii elektrycznej w ilościach dokładnie ustalonych i ściśle określoną część wyprodukowanej energii sprzedała na rzecz dwóch kontrahentów, z których żaden nie nabywał jej do zużycia (konsumpcji), lecz w celu dalszej odsprzedaży. Przedmiotem sporu w sprawie była ocena, czy w tym stanie faktycznym Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży dystrybutorom wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej. Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zdaniem Sądu zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej ma znaczenie dla wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, ponieważ art. 5 dyrektywy horyzontalnej reguluje przedmiot opodatkowania, natomiast art. 6 ust. 1 tej dyrektywy określa chwilę powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Zawarte w art. 21 ust. 5 odesłanie wskazuje, że dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. W ocenie Sądu, analiza przepisu ogólnego – art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego – art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania, a więc producent ją sprzedający nie może być podmiotem obowiązku podatkowego, który w tym momencie nie istnieje. Uprawnienie dla państwa członkowskiego, zawarte w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia do regulowania zagadnienia materialnego, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego. W związku z tym, zagadnienie braku zgodności krajowych uregulowań podatkowych w podatku akcyzowym z dyrektywą energetyczną i dyrektywą horyzontalną powstaje w sytuacji, gdy producent sprzedaje energię elektryczną dystrybutorowi niebędącemu jej konsumentem. Wprawdzie w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie określono podatnika podatku akcyzowego, określono jednak zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), nie można pogodzić z regulacją zawartą w art. 6 ust. 5 upa, pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu (konsumentowi). Z treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, jeśli ich treść oderwać od bezspornych ustaleń faktycznych i podjętych rozstrzygnięć, wydawać by się mogło, że organy obu instancji w całości przyjęły powyżej zaprezentowaną wykładnię art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, a skarga powinna być cofnięta. Nic bardziej mylącego. Organy znając treść wyroku TS UE z dnia 12.02.2009 r., a także dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, wywiodły, że ponieważ Spółka była nie tylko producentem, ale i sprzedawała wyprodukowaną energię elektryczną na rzecz dystrybutora oraz redystrybutora, to "faktycznie" sprzedawała tą energię odbiorcy końcowemu, który tą energię elektryczną nabywał od kontrahentów Spółki lub dalszych pośredników. Wywód ten opierać się mógł jedynie na ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, a tymczasem pozostawał z nimi w oczywistej sprzeczności. Niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 120 op, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 TWE, poprzez błędną z celami Traktatu wykładnię art. 6 ust. 1 upa, jeśli zważyć za przesądzone wyrokiem TS UE niedostosowanie przepisów krajowych mających w sprawie zastosowanie do omawianych przepisów dyrektyw unijnych. Jednocześnie Sąd ponownie zauważa, że przedmiotem skargi była decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania za niektóre miesiące od stycznia do grudnia 2007r., stąd nietrafny był zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 op, gdyż przepis ten nie miał i nie mógł mieć zastosowania w rozstrzygnięciu zawartym w decyzji. Stąd nietrafny był również wniosek o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego z tym przepisem związanego, bowiem wniosek taki musi rodzić wątpliwości w konkretnej sprawie, w której miał lub powinien mieć zastosowanie. Ponadto, stosownie do treści przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja powodująca konieczność wyjścia poza granice skargi, bowiem zaskarżona decyzja w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i lipiec 2007 r. została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 op, co skutkowało koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i lipiec 2007 r. mimo braku w tym zakresie dowołania. Przedmiotem odwołania od decyzji organu I instancji była jedynie ta część decyzji, która określała zobowiązanie w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2007r. Nie kwestionowanie przez Spółkę rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia postępowania podatkowego za maj i lipiec 2007 r. spowodowało, iż decyzja w tej części stała się ostateczna, stąd brak było podstaw do orzekania w tym przedmiocie przez Dyrektora Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c, art. 152, art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. ,orzeczono jak w sentencji.