II FSK 3013/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 667/12 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 667/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przedstawiając stan sprawy, Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 kwietnia 2008 r. w celu prowadzenia działalności gospodarczej zawiązana została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "W." Sp. z o.o. Skarżący jako wspólnik spółki, zgodnie z aktem notarialnym objął 5 200 udziałów o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy. Zatem łączna wartość nominalna objętych udziałów wynosi 2.600.000,00 zł. Udziały te zostały pokryte aportem w postaci udziału wynoszącego ½ części we współwłasności nieruchomości położonej w K.. Skarżący w wykonaniu zobowiązania, tj. objęcia udziałów w zamian za aport, przeniósł na rzecz spółki cały swój udział wynoszący ½ części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że skarżący osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 2.600.000 zł z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Organ ustalił, że wniesiony tytułem wkładu niepieniężnego udział w prawie własności nieruchomości podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży za cenę w wysokości 439.000,00 zł. W konsekwencji, obejmując w 2008 r. udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny, poniósł koszty uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 450.442,00 zł. Dochód podatnika wyniósł zatem 2.149.558,00 zł. Decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 408.416,00 zł. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że przychód stanowi wartość nominalną udziałów wynikająca z umowy. Natomiast koszt stanowią tylko wydatki poniesione na nabycie aportu, który w niniejszej sprawie stanowi udział w prawie własności nieruchomości. 2. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę wskazał, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), które mają zastosowanie w sprawie. Sąd odniósł się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."). Stwierdził, że umowa zawiązująca spółkę, gdzie została zawyżona wartość aportu nie stanowi powodu, dla którego miałaby być nieważna. Jeśli w przedmiotowej sprawie została zawyżona wartość aportu, to i tak nie będzie miała wpływu na ważność zawartej umowy. W dalszej części uzasadnienia, Sąd odniósł się do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i zaakceptował ocenę prawną, iż wartość nominalna jest wielkością stałą. W związku z powyższym wskazał, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy. Dochodem z ww. tytułu, jest osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane przez organy pierwszej i drugiej instancji. Ponadto Sąd zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę, że dowody których przeprowadzenia domagał się skarżący dotyczyły okoliczności, które były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawy. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucono: "I. Naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się barkiem zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu, skutkującego odmową przeprowadzenia dowodów: z przesłuchania strony, włączenia do akt postępowania administracyjnego "oszacowania wartości nieruchomości" sporządzonego przez Panią J. N. oraz włączenia do akt postępowania dokumentów przedstawionych przez kontrolowanego podczas przeprowadzania dowodu z przesłuchania strony, w sytuacji, gdy zeznania te oraz dowody w postaci dokumentów, miały kluczowe znaczenie w sprawie, a ponadto dotyczyć miały okoliczności nieustalonych dotychczas w toku postępowania. Wykazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. Naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego się brakiem zgromadzenia w sprawie administracyjnej całości materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia bazującego na kompletnym dla sprawy materiale dowodowym. Wykazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. III. Naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 121 § 1, art. 124 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego się brakiem odniesienia do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. IV. Naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej ich wykładnia i w konsekwencji także niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy". 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Należy się zgodzić z oceną Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny pozostaje bezsporny. W przedmiotowej sprawie na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 kwietnia 2008 r. w celu prowadzenia działalności gospodarczej zawiązana została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "W." Sp. z o.o. Skarżący jako wspólnik spółki, zgodnie z aktem notarialnym objął 5 200 udziałów o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy. Zatem łączna wartość nominalna objętych udziałów wynosi 2.600.000,00 zł. Udziały te zostały pokryte aportem w postaci udziału wynoszącego ½ części we współwłasności nieruchomości położonej w K.. Skarżący w wykonaniu zobowiązania, tj. objęcia udziałów w zamian za aport, przeniósł na rzecz spółki cały swój udział wynoszący ½ części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości. W związku z powyższym objęcie udziałów w spółce przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny zrodziło obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast spór koncentruje się w wokół wykładni przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał zasadność odniesienia się do przepisów zawartych w k.s.h, przywołując przepis art. 157 § 1 oraz art. 158 § 1 k.s.h. Sąd zasadnie przyjął, iż umowa zawiązująca spółkę, gdzie została zawyżona wartość aportu w stosunku do wartości nabytego udziału we współwłasności nieruchomości, nie stanowi podstaw dla której miałby być nieważna ta umowa. W związku z tym, nawet jeśli w przedmiotowej sprawie została zawyżona wartość aportu, to i tak nie będzie miała wpływu na ważność zawartej umowy. Sąd pierwszej instancji, trafnie odniósł się do brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i zaakceptował ocenę prawną, iż wartość nominalna jest wielkością stałą. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w taki wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość określona w umowie spółki. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie podzielił pogląd, że do ustalenia wartości przychodu określonego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Dochodem z ww. tytułu, stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. jest zatem osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. W konsekwencji, Sąd prawidłowo uznał, że rozstrzygnięcie wydane przez organy podatkowe odpowiada prawu. Przychód stanowi bowiem wartość nominalna udziałów wynikająca z umowy. Natomiast koszt stanowią tylko wydatki poniesione na nabycie aportu, który w niniejszej sprawie stanowi udział w prawie własności nieruchomości. Ponadto za nieuzasadnione Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd trafnie zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę, że dowody, których przeprowadzenia domagał się skarżący dotyczyły okoliczności, które z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przychód jest ustalany w oparciu o wartość nominalną udziałów, czyli ściśle określoną w umowie spółki. Z tego powodu odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie skutkowała wadliwością postępowania. Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie więc nie dostrzegł uchybień w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego i dokonanej prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też podniesione w skardze zarzuty uznał za bezzasadne. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).