II FSK 3682/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 443/12 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. postanawia: odrzucić skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., VIII SA/Wa 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę S. J. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 marca 2012 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie, w której wskazano, że zaskarża się "wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. wydany w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 433/12". Tak wskazanemu wyrokowi zarzucono: (1) "naruszenie art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na przyjęciu, że skarżący w świetle ustalonych okoliczności prowadził działalność gospodarczą, podczas gdy przeprowadzone w toku postępowania dowody wskazują, iż działalność ta została definitywnie zakończona", (2) "naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez błędne przyjęcie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżący zaniżył wartość pojazdów, odbiegając od ceny rynkowej, a także że w tym czasie prowadził działalność gospodarczą", (3) "naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak właściwego i merytorycznego uzasadnienia wyroku WSA". Formułując powyższe zarzuty kasacyjne, Skarżący wniósł o "o zwolnienie z obowiązku uiszczania opłaty sądowej od niniejszej skargi". 3. Pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r., zatytułowanym "Pismo uzupełniające skargę kasacyjną nadaną dnia 11 kwietnia 2013 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego w sprawie VIII SA/Wa 443/12 w dniu 20.02.2013 r.", Skarżący zaskarżył ww. wyrok w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (1) "naruszenie art. 121 § 1 i § 2 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa - przez organy prowadzące postępowania podatkowe, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez przyjęcie, że Skarżący zaniżył wartość sprzedanych pojazdów i, że prowadził w tym okresie działalność gospodarczą", (2) "naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30.08.2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora IS wobec naruszenia art. 121 § 1 i § 2 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa przez organy podatkowe, które nie dokonały właściwej oceny zebranego materiału dowodowego", (3) "naruszenie przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec braku merytorycznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku", (4) art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w 2007 roku w zakresie sprzedaży samochodów", (5) art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 181 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, iż zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania są niewiarygodne, gdyż pozostają w niezgodności z doświadczeniem życiowym, podczas gdy osoby te nie miały interesu prawnego ani faktycznego, do zeznawania nieprawdy w niniejszej sprawie, bowiem nie są związane żadnym stosunkiem osobistym ze Skarżącym. Ponadto trudno jest uznać, że twierdzenia przez nich podnoszone mogą być sprzeczne z rzeczywistością, skoro zeznania wszystkich świadków były tożsame i nie było żadnej rozbieżności, czy też sprzeczności w składanych przez nich wyjaśnieniach", (6) "na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 02.07.2004 roku, polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżący w 2007 roku prowadził działalność gospodarczą, w rozumieniu ww. przepisu, podczas gdy w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zostało wykazane, iż Skarżący podejmował czynności, które wskazywałyby na okoliczność prowadzenia działalności gospodarcze w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej". Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, (2) zasądzenie kosztów postępowania i (3) zwolnienie z obowiązku uiszczania wpisu sądowego od skargi kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu jako niespełniająca wymogów prawa co do jej prawidłowego sformułowania. 4.2. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W świetle tego przepisu pismo Skarżącego z dnia 10 kwietnia 2013 r. zatytułowane "Skarga kasacyjna" nie spełnia podstawowych wymogów prawa, przewidzianych dla prawidłowego sformułowania ww. środka odwoławczego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ww. piśmie z dnia 10 kwietnia 2013 r. błędnie oznaczono zaskarżone orzeczenie, podając zamiast prawidłowej sygn. "VIII SA/Wa 443/12", błędną – "VIII SA/Wa 433/12". O ile błąd ten nie czynił przeszkód dla zidentyfikowania zaskarżonego przez Skarżącego orzeczenia, bowiem prawidłowo wskazano wojewódzki sąd administracyjny oraz datę wydania orzeczenia, to kolejne mankamenty skargi kasacyjnej stoją w jawnej sprzeczności z wymogami art. 176 p.p.s.a.: (a) Skarżący nie wskazał, czy ww. wyrok WSA w Warszawie zaskarża w całości, czy w części, (b) w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty abstrahując od treści art. 174 p.p.s.a., tj. ignorując podział na zarzuty naruszania prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania (jedynie w zarzucie powiązanym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący wskazał, że formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania), (c) Skarżący jako jedyny wniosek skargi kasacyjnej wskazał "zwolnienie z obowiązku uiszczania opłaty sądowej od niniejszej skargi", całkowicie pomijając wymóg art. 176 p.p.s.a. sformułowania wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Reasumując dostrzeżone wady skargi kasacyjnej, należy ocenić, że nie spełnia ona wymogów prawa, a tym samym podlega odrzuceniu. Na mocy art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać szczególne wymagania, od których spełnienia zależy skuteczność wszczęcia postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wskazany środek odwoławczy powinien odpowiadać wymaganiom formalnym (czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym) oraz wymaganiom materialnym (konstrukcyjnym), tj. zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Braki w zakresie wymagań materialnych skargi kasacyjnej nie podlegają sanacji, czyniąc skargę kasacyjną niedopuszczalną, co skutkuje jej odrzuceniem przez sąd. Z ugruntowanego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podział ten ma zasadnicze znaczenie w kwestii usunięcia ewentualnych braków pisma – o ile pierwsza kategoria wymagań w przypadku ich niespełnienia ma charakter usuwalny, o tyle braki w zakresie pozostałych wymagań skargi kasacyjnej nie podlegają uzupełnieniu (por. np. postanowienia NSA: z dnia 6 grudnia 2012 r., I FZ 506/12; z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 3085/13 i powołane w nich dalsze orzeczenia; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wskazać ponadto należy, że Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, które muszą być wyraźnie określone przez stronę, w tym m.in. poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia oraz zawarcie precyzyjnego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej ani wnioskować, czego Skarżący oczekuje. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Skarga kasacyjna Skarżącego z dnia 10 kwietnia 2013 r. nie spełnia powyższych wymogów. Dopiero kolejne pismo Skarżącego z dnia 11 kwietnia 2013 r. spełnia podstawowe wymogi, wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że pismo to jest uzupełnieniem skargi kasacyjnej z dnia 10 kwietnia 2013 r., w związku z czym nie może być traktowane jako ponowne wniesienie, tym razem prawidłowego w świetle ww. przepisów prawa, środka odwoławczego. Przedmiotem oceny spełnienia ww. wymogów prawa jest przede wszystkim skarga kasacyjna z dnia 10 kwietnia 2013 r., bowiem na podstawie art. 183 § 1 in fine po wniesieniu skargi kasacyjnej strony mogą przytaczać tylko i wyłącznie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. O skutecznym wniesieniu skargi kasacyjnej decyduje więc wniesienie pisma spełniającego ww. wymogi materialne (konstrukcyjne) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpisu orzeczenia sądu pierwszej instancji, o czym stanowi art. 177 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna z dnia 10 kwietnia 2013 r., nadana w urzędzie pocztowym 11 kwietnia 2013 r., została wniesiona w ostatnim dniu terminu, o którym mowa w ww. przepisie p.p.s.a. (por. data stempla pocztowego na kopercie – k. 86 akt sądowych), bowiem odpis zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie Skarżący (reprezentowany przez swojego pełnomocnika) odebrał w dniu 12 marca 2013 r. (por. potwierdzenie odbioru – k. 82 akt sądowych). Uzupełnienie skargi kasacyjnej z dnia 11 kwietnia 2013 r. zostało osobiście wniesione do WSA w Warszawie przez pełnomocnika Skarżącego w dniu 12 kwietnia 2013 r., a więc po upływie terminu ustawowego na wniesienie skargi kasacyjnej. Z tych powodów pismo Skarżącego z dnia 11 kwietnia 2013 r. nie może być potraktowane jako skutecznie (w tym: terminowo) wniesiona skarga kasacyjna. 4.3. Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że brak w skardze kasacyjnej (pismo Skarżącego z dnia 10 kwietnia 2013 r.) wskazanych wyżej elementów konstrukcyjnych powoduje, że jako pozbawiona niezbędnych elementów materialnoprawnych jest ona niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 i art. 176 oraz art. 174 p.p.s.a.