I SA/Sz 559/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi E.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną E W wnioskiem z dnia 14 grudnia 2010 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu 8 października 2009 r. wnioskodawczyni nabyła na zasadzie odrębnej własności lokalu od Gminy Miasta S lokal mieszkalny za kwotę [...] zł (wyliczoną przy zastosowaniu zniżki od wartości w kwocie [...] zł). E W zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość na rzecz osób bliskich w drodze umowy dożywocia, celem zapewnienia sobie stałej opieki, z uwagi na podeszły wiek, zły stan zdrowia, niskie dochody. W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawczyni jak i nabywcy nieruchomości z tytułu umowy dożywocia będą zobowiązani zapłacić podatek dochodowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 30 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zobowiązanie w podatku dochodowym powstanie, to o jakie koszty uzyskania będą mogli pomniejszyć swój przychód. Zdaniem wnioskodawczyni, ze względu na fakt, iż wartość nieruchomości (ok. [...] zł) jest równa wartości świadczeń, do których zobowiązani będą nabywcy oraz że są to świadczenia wzajemnie znoszące się, wskutek których nie dochodzi do żadnego przysporzenia po żadnej stronie, w konsekwencji żadna ze stron umowy dożywocia nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego. W wydanej w dniu 19 marca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko E W za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) oraz regulację art. 908 Kodeksu cywilnego dotyczącą umowy dożywocia, dokonując analizy charakteru przedmiotowej instytucji, stwierdził, że przedmiotowa umowa ma charakter odpłatny i wzajemny i stanowi tym samym, w świetle przepisów ustawy podatkowej, formę odpłatnego zbycia nieruchomości i źródło przychodów. W konsekwencji dochód z odpłatnego zbycia uznał za podlegający opodatkowaniu stawką 19 % podstawy opodatkowania (art. 30 e ust. 1 i 4 w/w ustawy). Z kolei w odniesieniu do przytoczonego art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że ze względu na charakter świadczeń z umowy dożywocia, przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Uznał, że przychód dla celów podatkowych stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że za koszty odpłatnego zbycia, uważa się wszystkie konieczne wydatki poniesione przez zbywającego, wymieniając przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę, wydatki na notariusza, koszty i opłaty sądowe. Natomiast za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w formie umowy dożywocia, w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał udokumentowane koszty nabycia stanowiące w przedstawionym stanie faktycznym cenę nabycia, powiększoną o udokumentowane nakłady, zwiększające wartość lokalu poczynione w czasie jego posiadania. Pismem z dnia 6 kwietnia 2010 r. E W wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w przypadku umowy dożywocia przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość rynkowa. Zdaniem skarżącej, charakter umowy dożywocia, brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także stan jej zdrowia i sytuacja osobista potwierdzają słuszność jej stanowiska, że nie osiągnie żadnego przychodu ze zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B w dniu 14 maja 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na w/w interpretację indywidualną z dnia 19 marca 2010 r., E W wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła organowi błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a –c oraz art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej organ nieprawidłowo zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę odpłatną, nie dokonując w żaden sposób analizy istoty odpłatności, a w konsekwencji błędnie przyjął, że stanowi ona źródło przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowiło, czy zawarcie umowy o dożywocie powoduje powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) dalej w skrócie u.p.d.o.f. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatnej i wzajemnej, co skutkuje, że jej zawarcie stanowi źródło przychodu w rozumieniu w/w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., a w konsekwencji za podstawę opodatkowania przyjął, stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. – wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Sąd nie zgadza się z tym stanowiskiem. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Użytemu w tym przepisie zwrotowi "nabycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Nabycie jest zatem pojęciem szerszym niż zakup i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności. Jak stanowi natomiast art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z powyższych regulacji wynika więc, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wysokość przychodu ustala się natomiast, w pierwszej kolejności w oparciu o cenę nieruchomości wyrażonej w umowie, a ewentualnie,– w wysokości wartości rynkowej. Nie budzi wątpliwości, że wskutek umowy o dożywocie skarżąca dokona zbycia nieruchomości (przeniesienia własności) na rzecz osób trzecich. Rozważenia wymaga natomiast czy przedmiotowe zbycie stanowi zbycie odpłatne czy pod tytułem darmym. Tylko bowiem w przypadku odpłatnego zbycia po stronie podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z brzmienia art. 908 kodeksu cywilnego wynika, że treść umowy o dożywocie polega na tym, że jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Umowa jest umową konsensualną i wzajemną, o charakterze losowym, ponieważ termin jej trwania uzależniony jest od zdarzenia, którego daty nie można z góry określić; zdarzeniem tym jest śmierć dożywotnika. Umowa ta ma także charakter rodzinno-alimentacyjny, na co wskazuje w szczególności przewidziany w art. 908 § 1 k.c. obowiązek nabywcy nieruchomości przyjęcia dożywotnika jako domownika. Jeżeli chodzi o obowiązki nabywcy nieruchomości, to należy podkreślić, że w umowie o dożywocie muszą znaleźć wyraz świadczenia nabywcy, zaspokajające potrzeby życiowe zbywcy, tak dalece aby nie potrzebował on już przyczyniać się do zdobywania środków na ich zaspokajanie. Świadczenia nabywcy nieruchomości w stosunku do dożywotnika mogą być unormowane dowolnie, byleby zapewniały zbywcy dożywotnie utrzymanie. Istotnym obowiązkiem nabywcy nieruchomości jest zatem przyjęcie dożywotnika jako swojego domownika. To zaś z kolei pociąga za sobą dla nabywcy nieruchomości obowiązek świadczeń osobistych (a nie pieniężnych), polegających przede wszystkim na dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła. Obowiązkiem nabywcy jest też udzielenie dożywotnikowi pomocy i pielęgnowanie go w czasie choroby. Na nim wreszcie ciąży obowiązek pochowania dożywotnika na własny koszt, odpowiadający zwyczajom miejscowym. Świadczenia na rzecz dożywotnika mogą mieć różny charakter, jedne są ciągłe, inne okresowe, a jeszcze inne jednorazowe, ale nie są to świadczenia o charakterze pieniężnym. W świetle powyższych rozważań za niesporne należy uznać, że umowa o dożywocie jest to umowa zobowiązująca i wzajemna. Jednakże w ocenie Sądu wbrew twierdzeniom organu, umowa ta nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia, zdaniem Sądu ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Z przedstawionej wyżej istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy dożywocia wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna) jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie przysporzenie) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków, które musiałaby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. W tym sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, nadanie świadczeniom z umowy o dożywocie charakteru pieniężnego, odpowiadającego wartości uprawnień z tytułu dożywocia prowadziłoby do zamiany świadczeń objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, która jest odrębną umową cywilnoprawną (art. 914 k.c.), której nie dotyczy pytanie skarżącej. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie, umowa ta nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany). Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania. W związku z powyższym należało przyznać rację skarżącej, zarzucającej organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 c u.p.d.o.f wynikające z przyjęcia, że umowa o dożywocie jest umową odpłatną, podlegająca opodatkowaniu, bez dokonania analizy istoty odpłatności. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonując oceny skutków podatkowych umowy o dożywocie winien przeprowadzić ponowną analizę przedmiotowej umowy przy uwzględnieniu jej nieodpłatnego charakteru. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację uznając, iż zapadła z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 c u.p.d.o.f.