I SA/Rz 477/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2012r. spraw ze skarg "A" Sp. z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2010r. nrnr [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2009 roku - oddala skargi - I SA/Rz 477/12 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] maja 2010r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołań Spółki z o.o. "A" w R. (dalej – Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2009r. nr [...], określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009r. w wysokości 72.090,00zł i za kwiecień 2009r. w wysokości 517.721,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W postępowaniu podatkowym ustalono, że Spółka dokonywała zakupu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy od "B" produktu pod nazwą "destylat naftowy średni" klasyfikowany przez "B" do kodu PKWiU 23.20.15-00.90 oraz kodu CN 27101931 według Rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Do części zakupionego "destylatu naftowego średniego" Spółka dodawała znacznika i barwnika o nazwie SUDAN DRP-250 i następnie sprzedawała ten wyrób pod nazwą "olej opałowy LS" klasyfikując go do kodu PKWiU 23.20.17-00.41 oraz kodu CN 27101961. Pozostałą część zakupionego "destylatu naftowego średniego" bez poddawania jakimkolwiek procesom technologicznym (produkcyjnym), zmieniając jedynie nazwę handlową, Spółka sprzedawała jako "pozostały olej opałowy" niebarwiony o kodzie CN 27101931. Przy sprzedaży "pozostałego oleju opałowego" niebarwionego Spółka odbierała od nabywców oświadczenia, iż zakupiony "pozostały olej opałowy" zostanie w całości przeznaczony na cele opałowe lub do dalszej sprzedaży w celach opałowych uprawniających do stosowania stawek podatku akcyzowego, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej: u.p.a. Przy sprzedaży Spółka wystawiała świadectwa jakości wyrobu "pozostały olej opałowy" o kodzie CN 27101931. Zdaniem organów, podatnik niezasadnie klasyfikował kupowany, a następnie sprzedawany bez przetwarzania, "destylat naftowy średni" do kodu CN 27101931 stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie dla dokonania odpowiedniej klasyfikacji towaru zasadnicze znaczenie miał sposób jego wykorzystywania. "Destylat naftowy średni" posiadał bowiem właściwości chemiczne, które umożliwiają jego klasyfikację w grupie olejów napędowych do kodu CN 27101931, 27101935 lub 27101949 w zależności od zastosowania. Organy uznały, iż z uwagi na to, że producent wyrobu "B" S.A. sprzedając produkt o nazwie handlowej "destylat naftowy średni" klasyfikował go do kodu CN 27101931 jako olej napędowy do przeprowadzania procesu specyficznego, a Spółka sprzedawała ten produkt bez przetwarzania, skutkowało to koniecznością dokonania na nowo klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, zgodnie ze sposobem jego wykorzystania. Organy stwierdziły, że Spółka sprzedając przedmiotowy produkt pod takim samym kodem jak jego producent, choć nie poddała go żadnym procesom specyficznym wymienionym w uwadze dodatkowej 5 do działu 27 Wspólnotowej Taryfy Celnej, dla których przewidziano kod CN 27101931, ani przemianom chemicznym, dla których z kolei właściwy był kod CN 27101935, powinna przekwalifikować towar jako olej napędowy do kodu CN 27101949 (ze względu na zawartość siarki). W związku z czym produkt ten powinien być zabarwiony i oznaczony w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. Nr 32, poz. 218). Wskazano, że przy tak określonym kodzie CN zastosowanie znajduje art.90 u.p.a., który wprowadza obowiązek znakowania i barwienia określonych po kodach CN olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Niedopełnienie tego obowiązku, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., powoduje konieczność nałożenia podatku akcyzowego o podwyższonej stawce 1822,00 zł za 1000 litrów. Z ustaleń organów wynikało, że w marcu i kwietniu 2009r. Spółka dokonała wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oleju LS w ilości 1000 litrów oraz "pozostałego oleju opałowego" w ilości odpowiednio 26.833 litrów i 284.150 litrów, opodatkowując sprzedaż stawką 232,00zł za 1000 litrów. Ograny przyjęły dla produktu pod nazwą "pozostały olej opałowy" stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł i wyliczyły, że kwota należnego podatku za marzec 2009r. wyniosła 72.090,00 zł, a za kwiecień 2009r. 517.721,00zł. Na rozstrzygnięcia organu odwoławczego Spółka złożyła jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu bezpodstawnego przyjęcia, że zakupiony produkt o kodzie CN 27101931 (destylat naftowy średni, będący ciężkim olejem napędowym do przeprowadzenia procesu specyficznego) po jego zużyciu na cele grzewcze, staje się produktem o innym kodzie CN, co ma powodować jego znakowanie i barwienie. Skarżąca zarzuciła, że działania organów podatkowych rażąco naruszają zasady postępowania podatkowego, a w szczególności art.120, art.121, art.124 i art.187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach skarg, Skarżąca zarzuciła nieprawidłowe przekwalifikowanie towaru z kodu CN 27101931 do kodu CN 27101949. Zdaniem strony skarżącej, nabywała ona produkt i nie dokonując jego zmiany na składzie podatkowym podejmowała decyzje o sprzedaży z przeznaczeniem na cele grzewcze. Nabywca składał stosowne oświadczenie dotyczące końcowego zużycia, co było kontrolowane przez organy podatkowe, a produkt pomimo zwolnienia w podatku akcyzowym dla grupowania CN o kodzie 27101931 był opodatkowany jako olej opałowy pozostały, co jest zgodne z określeniem podatku należnego od sprzedaży wyrobów energetycznych, a wynika z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a. Ponadto produkt o kodzie CN 27101931 nie podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia, ponieważ nie został objęty dyspozycją art. 90 ust. 1 u.p.a., gdzie określono listę produktów znakowanych i barwionych. "B" S.A. sprzedając destylat naftowy średni z kodem CN 27101931 nie nakładała żadnych wymagań, co do konieczności stosowania tego produktu na określone cele. W ocenie Skarżącej, brak ingerencji w skład produktu oznacza, że wyprowadzany ze składu podatkowego "pozostały olej opałowy", o wcześniejszej nazwie "destylat naftowy średni", jest tym samym produktem o kodzie CN 27101931. Przeznaczenie produktu na cele opałowe wskazuje na opodatkowanie według norm określonych w art.89 ust. 1 pkt 15 lit. 1 u.p.a., tj. stawką 232 zł/1000 l. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca wskazała na Interpretację Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2009r., Nr IBPP3/443-639/09/ŁW, której zignorowanie zarzucała już w postępowaniu administracyjnym. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wyrokiem z dnia 5 października 2010r. sygn. akt I SA/Rz 414/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji, uznając zasadność skarg. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się Dyrektor Izby Celnej, który wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012r. sygn. akt I GSK 12/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. W uzasadnieniu wskazano m.in., że organy celne zasadnie zakwestionowały brak zmiany przez Spółkę klasyfikacji produktu, pomimo zmiany jego przeznaczenia. Obok składu produktu, to jego przeznaczenie ma istotne znaczenie dla zastosowania stawki akcyzy, jak też dla prawidłowej klasyfikacji towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto stosownie do treści art.190 ustawy p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Spółka dokonywała, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, sprzedaży produktu pod nazwą "pozostały olej opałowy", klasyfikując go pod tym samym kodem, pod którym został zakupiony tj. CN 27101931, bez uprzedniego poddania go procesom specyficznym, nie dokonując znakowania, ani barwienia produktu. W ocenie Sądu, organy celne zasadnie zakwestionowały brak zmiany przez Spółkę klasyfikacji produktu, pomimo zmiany jego przeznaczenia. Obok składu produktu, to jego przeznaczenie ma istotne znaczenie dla zastosowania stawki akcyzy, jak też dla prawidłowej klasyfikacji towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Wskazują na to przepisy art.3 ust.1 i art.8 ust.2 pkt 3 u.p.a. oraz przepisy Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie do treści art.8 ust.2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodnie z nomenklaturą taryfową i statystyczną (rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej) w pozycji 2710 znajdują się między innymi oleje ciężkie (podpozycje od 27101931 do 27101999) oraz oleje napędowe (podpozycje od 27101931 do 27101949). Z wyszczególnienia zaś wynika, że w podpozycji 27101931 znajdują się produkty do przeprowadzenia procesów specyficznych, określonych w punkcie 5 uwagi dodatkowej do wyżej wymienionego rozporządzenia. W oparciu o te zapisy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podatnik byłby uprawniony do zastosowania kodu CN 27101931 tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby przeznaczył sporny "destylat naftowy średni" do przeprowadzenia procesu specyficznego w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, bądź gdyby go odsprzedał w takim właśnie celu. Podejmując natomiast decyzję o sprzedaży destylatu na cele opałowe, nadał mu inne przeznaczenie, nie przypisane do kodu CN 27101931. Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko, zaznaczając także, że zyskało ono aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, którego ocena wyrażona w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012r. sygn. akt I GSK 12/11 , jest wiążąca w niniejszej sprawie. Niesporne w niniejszej sprawie jest to, że podatnik nabył produkt o nazwie "destylat naftowy średni", który jest ciężkim olejem napędowym, przeznaczonym do dalszego przetwarzania w ramach tzw. procesów specyficznych. Jeśli podatnik nie dokonując żadnych zmian w produkcie, ani nie zmieniając jego przeznaczenia, wprowadziłby go do obrotu jako destylat do przeprowadzania procesów specyficznych, to klasyfikacja towaru nie uległaby zmianie. Gdyby podatnik zastosował wobec destylatu proces specyficzny, skutkujący zmianą produktu, to miałby obowiązek zmienić klasyfikację produktu finalnego - odpowiednio do jego składu i przeznaczenia - przed wprowadzeniem go do obrotu. Natomiast w sytuacji zmiany przeznaczenia towaru i zbycia go poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na cele opałowe, mimo braku zmiany składu chemicznego, podatnik również powinien zmienić klasyfikację wyrobu, mając na względzie skład i przeznaczenie wyrobu w chwili wyprowadzenia towaru za składu celnego. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowej klasyfikacji produktu, podczas wprowadzania go do obrotu, niezależnie od tego, jak został on sklasyfikowany przez producenta tj. "B" S.A. Nie można zgodzić się z podatnikiem, że brak jakichkolwiek zmian w składzie produktu pozwalał na sprzedaż oleju z takim samym kodem, mimo nadania mu nowego przeznaczenia. Skoro bowiem skład chemiczny produktu pozwalał na jego klasyfikację do trzech różnych kodów CN tj. 27101931, 27101935 i 27101949, to decydujące dla prawidłowej klasyfikacji tego towaru było jego przeznaczenie. Takie kryteria klasyfikacji towarów wynikają z przytoczonych wyżej postanowień Wspólnotowej Taryfy Celnej. Przyjęcie słuszności postępowania skarżącej Spółki powodowałoby nie tylko naruszenie powołanych przepisów, ale też oznaczałoby legalizację procederu sprzedaży oleju napędowego na cele opałowe z pominięciem obowiązku znakowania i barwienia. Mogłoby to prowadzić do nadużyć polegających na sprzedaży takiego oleju w rzeczywistości na cele napędowe, ponieważ brak barwienia i znakowania uniemożliwiałby kontrolę prawidłowości obrotu takim olejem. Słusznie uznały zatem organy celne, że w istocie przeznaczenie destylatu do sprzedaży na cele inne niż przypisane do kodu CN 27101931, powinno skutkować zmianą klasyfikacji towaru tj. wg kodu CN 27101949, obejmującego oleje napędowe przeznaczone do innych celów, o zawartości siarki powyżej 0,2% masy. Przeznaczenie takiego oleju na cele opałowe i objęcie jego sprzedaży stawką 232,00zł/1000litrów wymagałoby jego znakowania i barwienia, stosownie do dyspozycji art.90 ust.1 pkt 2 u.p.a. Natomiast nieprawidłowa klasyfikacja oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, a co za tym idzie brak wykonania obowiązku znakowania i barwienia, uzasadnia zastosowanie stawki 1822,00zł/1000 litrów, stosownie do treści art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji z dnia 23 listopada 2009r. Nr IBPP3/443-639/09/ŁW, należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że akt ten wydano po dokonaniu przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zaś zawarta w nim odpowiedź odnosiła się do opisanych przez Spółkę zdarzeń przyszłych. Ponadto interpretacja indywidualna nie ma mocy powszechnie obowiązującej, a wiąże jedynie w sprawie, w której została wydana. Orzekające w sprawie organy nie miały zatem obowiązku wydania decyzji zgodnej ze stanowiskiem wyrażonym w tej interpretacji. W związku z tym należy uznać, że zarzuty skargi są nieuzasadnione, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.