III SA/Wa 3184/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z 18 kwietnia 2011 r. Skarżąca, Spółka pod firmą T. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów praw podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny: W 2002 roku Skarżąca obejmowała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym swojej spółki zależnej E (dalej: "Spółka E"). Pokrycie nowoutworzonych udziałów miało nastąpić aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Skarżącej obejmującej między innymi prawa własności i prawa użytkowania wieczystego szeregu nieruchomości, (dalej: "Nieruchomości Aportowe"). W wyniku tych działań Spółka E została wpisana jako właściciel bądź użytkownik wieczysty do ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości Aportowych, weszła w ich posiadanie i nadal korzysta z nich bez zakłóceń. Na nieruchomościach tych znajdowały się obiekty wykorzystywane przez Spółkę E w jej działalności. W momencie zawierania umów przeniesienia własności Nieruchomości Aportowych, w myśl obowiązującego wówczas prawa (art. 1 ust. 3 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców), obie spółki były cudzoziemcami w rozumieniu tych przepisów, co oznaczało, że nabycie przez Spółkę E nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów wymagało uzyskania zezwolenie od ministra właściwego do spraw wewnętrznych. Spółka stała się cudzoziemcem w rozumieniu w/w przepisów, ponieważ jej zagraniczny akcjonariusz uzyskał wobec niej pozycję dominującą w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 4 lit. b) Kodeksu spółek handlowych. Spółka E stała się w tym momencie cudzoziemcem jako spółka w pełni kontrolowana przez Skarżącą. Jednak zawarcie umów przenoszących prawa własności i użytkowania wieczystego Nieruchomości Aportowych nastąpiło bez wymaganego zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, w związku z czym przeniesienie praw do Nieruchomości Aportowych ze Skarżącej na Spółkę E było nieważne. Nieważność ta ma charakter bezwzględny i jest to nieważność z mocy prawa. Strony postanowiły w 2010 roku sanować problemy prawne wynikające z nieważności przeniesienia praw do Nieruchomości Aportowych ze Skarżącej na Spółkę E i doprowadzić do stanu, który był ich pierwotnym zamierzeniem. W ramach działań sanacyjnych obie spółki zawarły porozumienia normujące ich relacje związane z opisanym powyżej stanem prawnym. Ze względu na to, że Spółka E korzystała z Nieruchomości Aportowych nie będąc ich właścicielem, należało przyjąć, że Spółka E powinna zapłacić Skarżącej (czyli prawnemu właścicielowi Nieruchomości Aportowych) wynagrodzenie za korzystanie z tych nieruchomości. Takie wynagrodzenie, obejmujące okres od kwietnia 2002 roku do października 2010 roku zostało zapłacone przez Spółkę E. Jednak Spółka E nie ponosiła żadnej winy za opisany powyżej błąd prawny gdyż nie została poinformowana przez Skarżącą, że w tym okresie była cudzoziemcem. Z tego względu z punktu widzenia Spółki E czynsz dzierżawny, który spółka ta była zobowiązana zapłacić za użytkowanie Nieruchomości Aportowych w latach 2002-2010, stanowił szkodę. Gdyby bowiem w 2002 roku Skarżąca dopełniła wszystkich formalności prawnych, Spółka E nie byłaby zobowiązana do zapłacenia tego czynszu. Dlatego w momencie zapłaty przez Spółkę E opisanego czynszu, powstało u niej - zgodnie z ogólnie obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego - roszczenie wobec Skarżącej o zrekompensowanie tej szkody. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy odszkodowanie zapłacone spółce E przez Skarżącą w związku z koniecznością zapłaty przez Spółkę E czynszu za użytkowanie nieruchomości aportowych stanowi koszt uzyskania przychodów. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że przedmiotowe odszkodowanie ma niewątpliwy związek z jej działalnością gospodarczą. Skarżąca i Spółka E wzajemnie świadczą sobie usługi i w tym kontekście uregulowanie wzajemnych relacji, w tym powstałych w przeszłości problemów prawnych, ma wpływ na bieżące relacje obu spółek. W opisanym stanie faktycznym istnieje bezpośredni związek przedmiotowego odszkodowania z przychodami. Skarżąca w wyniku niedopełnienia wymaganej czynności prawnej musiała wypłacić odszkodowanie Spółce E. Jednak konsekwencją tego samego błędu było otrzymanie przez Skarżącą czynszu z tytułu użytkowania przez Spółkę E Nieruchomości Aportowych. Gdyby Skarżąca w 2002 roku poinformowała Spółkę E, że ta stała się cudzoziemcem, nie byłoby konieczności zapłaty odszkodowania. Jednak w takim przypadku Spółka również nie otrzymałaby czynszu od Spółki E za użytkowanie Nieruchomości Aportowych w latach 2002 - 2010, gdyż własność tych nieruchomości skutecznie przeszłaby w 2002 roku na Spółkę E. Czynsz ten stanowił przychód podatkowy dla Skarżącej. Zatem można powiedzieć, że wypłata odszkodowania stanowiła koszt uzyskania tego przychodu. Odszkodowanie opisane wstanie faktycznym zostało także poniesione w związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Pojęcia te nie zostały zdefiniowane przepisami ustawy o CIT, należy je zatem rozumieć zgodnie z ich językowym, potocznym znaczeniem. Tak więc, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów będą też wszystkie działania prowadzące do zabezpieczenia podatnika przed roszczeniami, a także wszelkie działania mające na celu poprawę sytuacji prawnej podatnika. Opisane w stanie faktycznym działania Skarżącej wpisują się w ten katalog. Skarżąca, jako właściciel spółki E, jest zainteresowana, aby eliminować wszelkie roszczenia, które mogłyby się pojawić w związku z opisanymi na wstępie problemami. Eliminacja takich roszczeń ma w szczególności istotne znaczenie w kontekście planowanego zbycia przez Skarżącą posiadanych udziałów w Spółce E. Zapłacenie Spółce E odszkodowania za stratę poniesioną w związku z nieważnością umów przeniesienia własności Nieruchomości Aportowych oznacza, że po planowanym zbyciu przez Skarżącą posiadanych udziałów Spółki E nie pojawią się już ze strony nabywcy udziałów żadne roszczenia związane z opisanym na wstępie błędem prawnym. W ten sposób - przez eliminację takich potencjalnych roszczeń – Skarżąca zabezpiecza swoje źródło przychodów przed wydatkami, których wysokość trudno byłoby oszacować, a także przed możliwymi sporami sądowymi. Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] lipca 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że podstawowym warunkiem, od którego uzależnione jest uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego związek z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Dopiero w razie stwierdzenia, że dany wydatek spełnia powyższy warunek konieczne jest zbadanie, czy ustawodawca nie wyłączył możliwości uznania danego wydatku pomimo jego związku z osiągnięciem przychodu z kosztów uzyskania przychodów. W zakresie odszkodowań ustawodawca wyłączył ex lege z kosztów podatkowych odszkodowania określone w art. 16 ust. 1 pkt 16,19 i 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397, zwanej dalej u.p.d.o.p.). Co do pozostałych odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Wydatek taki, jako nie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże tylko wówczas gdyby mieścił się w ogólnej definicji kosztów podatkowych zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy. Minister zgodził się ze Skarżącą, że punktem wyjścia, dla prawnopodatkowej kwalifikacji wydatku w postaci odszkodowania jako kosztu uzyskania przychodu jest cel jego poniesienia. Wskazał, że w jego ocenie, wydatek w postaci odszkodowania nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. . Nie można uznać, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie zmienia tego stanowiska okoliczność, że Skarżąca uzyskała od swojego kontrahenta kwotę czynszu dzierżawnego, który zakwalifikowała jako przychód, aby następnie tę samą wartość zwrócić kontrahentowi w postaci wydatku na odszkodowanie. Powołując się na przepisy kodeksu cywilnego organ wskazał, że podstawą do żądania czynszu czy to z tytułu najmu czy to z tytuł dzierżawy jest zawarcie stosownej umowy. Z powyższego nie wynika zatem, że dla uzyskania czynszu dzierżawnego wymagana jest wypłata odszkodowania. Dodatkowo biorąc pod uwagę opisaną we wniosku sytuację oraz słowa Spółki, że "Gdyby Spółka w 2002 roku poinformowała Spółkę E, że ta stała się cudzoziemcem, nie byłoby konieczności zapłaty odszkodowania" należy podkreślić, że na gruncie ustawy podatkowej ustawodawca konstruując zapis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i biorąc pod uwagę surowsze wymagania w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie należytej staranności w ich działaniach, oczekuje, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą i kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych czyni to przy zachowaniu reguł należytej staranności. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Kwestii możliwości zaliczenia w niniejszej sprawie odszkodowania do kosztów podatkowych nie można rozpatrywać w oderwaniu od okoliczności, które doprowadziły do wypłaty przez Skarżącą odszkodowania. Organ uznając odszkodowanie za koszt podatkowy, zgodziłby się, aby Skarżąca przeniosła na Skarb Państwa konsekwencje swojego postępowania. Podsumowując, organ wskazał, że wypłata odszkodowania nie spełnia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Skarżąca uzasadnia konieczność poniesienia wydatku w postaci odszkodowania jako zabezpieczenie przedsiębiorstwa Skarżącej przed potencjalnymi roszczeniami nabywców udziałów spółki E związanymi z błędami przy wniesieniu aportu, nie podając bliżej, czego dotyczyć miałyby te roszczenia, stwierdzając tylko, że są to "roszczenia związane z opisanym na wstępie błędem prawnym". Należy zauważyć, że ewentualne roszczenia przyszłych nabywców posiadanych przez Spółkę udziałów Spółki E stanowią zdarzenia niepewne a zapłata odszkodowania w celu zapobieżenia tym niepewnym roszczeniom już nastąpiła. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wniosła o jej uchylenie, stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że stanowisko organu, co do braku związku przyczynowego pomiędzy wypłatą odszkodowania a otrzymanym czynszem jest błędne. W opisanym stanie faktycznym istnieje bezpośredni związek przedmiotowego odszkodowania z przychodami. Skarżąca w wyniku niedopełnienia wymaganej czynności prawnej musiała w konsekwencji wypłacić odszkodowanie Spółce E, do której w ramach aportu miały zostać wniesione nieruchomości. Jednak konsekwencją tego samego błędu było otrzymanie przez Skarżącą czynszu z tytułu użytkowania przez Spółkę E tych nieruchomości. Gdyby Skarżąca w 2002 roku nie popełniła błędu prawnego, nie byłoby konieczności zapłaty odszkodowania. Jednak w takim przypadku Skarżąca również nie otrzymałaby czynszu od Spółki E za użytkowanie nieruchomości w latach 2002 - 2010, gdyż własność tych nieruchomości skutecznie przeszłaby w 2002 roku na Spółkę E. Opisany czynsz stanowił przychód podatkowy dla Skarżącej . W tej sytuacji wypłata przedmiotowego odszkodowania, jako ściśle związana z tym przychodem, powinna stanowić koszt uzyskania tego przychodu. Odnosząc się do argumentu organu, że podstawą do żądania czynszu z tytułu umowy najmu czy dzierżawy jest generalnie zawarcie stosownej umowy, Skarżąca wskazała, że co do zasady jest to słuszne, jednak w niniejszej sprawie wystąpił stan faktyczny w którym żądanie zapłaty czynszu automatycznie powodowało powstanie roszczenia o odszkodowanie, zatem oba te roszczenia są ze sobą związane. Podtrzymując argument, zgodnie z którym zapłata odszkodowania stanowiła zabezpieczenie źródła przychodów Skarżąca wskazała, że Zapłacenie odszkodowania za stratę poniesioną przez spółkę E w związku z nieważnością umów przeniesienia własności nieruchomości oznacza, że po zbyciu przez Skarżącą posiadanych udziałów Spółki E nie pojawią się już ze strony nabywcy udziałów żadne roszczenia związane z opisanym na wstępie błędem prawnym. W ten sposób - przez eliminację takich potencjalnych roszczeń – Skarżąca zabezpiecza swoje źródło przychodów przed wydatkami, których wysokość trudno byłoby oszacować, a także przed możliwymi sporami sądowymi. Końcowo Skarżąca wskazała, że odszkodowania nie są co do zasady wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, o ile ich zapłata jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniona jako zmierzająca do osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Takie stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...].01.2008 r. Należy też zauważyć, że odszkodowanie zwykle wiąże się z jakimiś błędami, zaniechaniami itp. Przeczy to stanowisku Dyrektora IS, zgodnie z którym w rozliczeniach z Skarbem Państwa skutki takich zdarzeń nie mogą być uwzględniane. Skarżąca wskazała, że zapłata odszkodowania zapewniła osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na uzdrowieniu relacji pomiędzy spółkami i tym samym zapewnienie, że Skarżąca nie będzie narażona na przyszłe roszczenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy odszkodowanie uiszczone przez Skarżącą może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, przy czym w ocenie Skarżącej, przychodem z którym można powiązać wypłatę odszkodowania jest uzyskany przez nią czynsz dzierżawnym albo uniknięcie konieczności uregulowania roszczeń zgłoszonych przez ewentualnego przyszłego nabywcę udziałów w spółce E. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r., Sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., Sygn. akt II FPS 2/11 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust.1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA). Następnie zauważyć trzeba, że z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wynika, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług." Wynika z niego, ze kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów ściśle określonych w tym przepisie, a więc: a) wad dostarczonych towarów, b) wad wykonanych robót i usług, c) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, d) zwłoki w usunięciu wad towarów, e) zwłoki w usunieciu wad wykonanych robót i usług. To uregulowanie logicznie rzecz biorąc oznacza, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że wypłaciła odszkodowanie z tytułu szkody poniesionej przez Spółkę E na skutek konieczności zapłaty za użytkowanie Nieruchomości Aportowych, co z kolei było spowodowane nie poinformowaniem Spółki E przez Skarżącą o zaistnieniu okoliczności skutkujących koniecznością uzyskania zezwolenia ministra właściwego do spraw administracji na nabycie Nieruchomości Aportowych. Gdyby zostało uzyskane w 2002 r. to Spółka E, stałaby się właścicielem Nieruchomości Aportowych i nie byłaby zobowiązana do zapłaty czynszu za korzystanie z tychże nieruchomości. Uwzględniając przedstawiony powyżej stan faktyczny podzielić należy wyrażone zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji jak i w interpretacji stanowisko, zgodnie z którym odszkodowanie wypłacone przez Skarżącą nie odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu zawartemu w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wobec powyższego rozważyć należało, czy poniesiony przez Skarżącą wydatek w postaci odszkodowania miał bezpośredni lub pośredni związek z przychodem jak również ocenić należało racjonalność działania Skarżącej, polegającego na wypłacie powyższego odszkodowania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2012 r., II FSK 2330/10). W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe kryteria nie można uznać wypłaconego przez Skarżącą odszkodowania za koszt uzyskania przychodu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady właściciel nieruchomości ma prawo żądać od osoby korzystającej z jego rzeczy stosownego wynagrodzenia, czy to w formie czynszu najmu (dzierżawy), czy to w formie odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy. Działanie właściciela polegające na żądaniu zapłaty za korzystanie z jego rzeczy jest działaniem racjonalnym, uzasadnionym zarówno prawnie jak i gospodarczo. Oznacza to, że Skarżąca miała prawo żądać od podmiotu korzystającego z nieruchomości stanowiącej jej własność zapłaty stosownego wynagrodzenia. Uzyskanie powyższego wynagrodzenia, stanowiącego przychód Skarżącej, powiązać należy jednak nie z uiszczeniem przez Skarżącą odszkodowania na rzecz Spółki E, a z faktem przysługiwania Skarżącej prawa własności Nieruchomości Aportowych. W związku z powyższym nie można uznać, by zapłata odszkodowania mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości. Sąd podkreśla w tym miejscu, że w jego ocenie, wypłatę odszkodowania wiązać należy nie z faktem uzyskania przez Skarżącą czynszu za korzystanie przez Spółkę E nieruchomości, ale z faktem nie dopełnienia wymagań przewidzianych przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. Oznacza to, że również uwzględniając kryterium racjonalności działania podmiotu gospodarczego nie sposób przyjąć; by działanie polegające na naruszeniu bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa a za takie uznać należy przepisy ustawy z 24 maja 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 54 poz. 245), mogło zostać uznane za działanie racjonalne, mające na celu uzyskanie przychodu. W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika również, by zapłata odszkodowania stanowiła wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W przedstawionym we stanie faktycznym nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu nie poinformowania Spółki E o zaistnieniu okoliczności nakazujących uzyskanie zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie prawa własności i prawa użytkowania wieczystego gruntów z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdyby wypłata odszkodowania miała na celu zapobieżenie wystąpieniu straty związanej z przyszłymi, ewentualnymi roszczeniami potencjalnego nabywcy udziałów w kapitale Spółki E nie zachodzi związek powyższego wydatku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika bowiem, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w realiach niniejszej sprawy nie spełnia przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.