I SA/Gd 488/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Spółki A. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 21 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia straty za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w D., zwanej dalej Spółką, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2011 r. określającą Spółce wysokość straty podatkowej za 2008 r. w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W zeznaniu CIT-8 za 2008 r. Spółka wykazała przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, stratę w wysokości [...] zł oraz należny podatek w wysokości [...] zł. W dniach 27, 28 i 30 kwietnia 2010 r., 4 – 7 i 11 maja 2010 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową mającą na celu zbadanie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Przeprowadzona kontrola nie wykazała nieprawidłowości w ramach wskazanej w deklaracji wysokości osiągniętego przychodu. Ustalenia kontroli wykazały jednak, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2008 r. o kwotę łączną [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" A.S., a dotyczących usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania (faktury nr: [...] z 29 sierpnia 2008 r. o wartości netto 5.983,00 zł, [...] z 30 września 2008 r. o wartości netto 4.040,00 zł, [...] z 31 października 2008 r. o wartości netto 5.680,00 zł). W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 3 października 2011 r. decyzję, którą określił Spółce wysokość straty podatkowej za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że zakwestionowane usługi doradztwa zostały potwierdzone jedynie wystawionymi przez firmę "B" A.S. fakturami VAT oraz umową o świadczenie takich usług zawartą pomiędzy podmiotami wskazanymi w przedmiotowych fakturach. Większość kontrahentów nie potwierdziła natomiast udziału A.S. (prowadzącego firmę "B") w transakcjach pomiędzy tymi firmami a Spółką, ani jako osoby oferującej z ramienia Spółki produktów marki R., jak również jako osoby z firmy "B" działającej w imieniu tej spółki. Ponadto, w sprawie trudno jest jednoznacznie stwierdzić, czy w kontaktach z partnerami Spółki A.S. występował jako Prezes jej Zarządu, czy właściciel firmy "B". Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia, a następnie umorzenia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów odwołania i decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy doszedł do analogicznych co Naczelnik Urzędu Skarbowego wniosków, że spornych wydatków w łącznej wysokości [...] zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "B" A.S., nie można uznać za koszty podatkowe Spółki w 2008 r. Podano, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził wykonania na rzecz Spółki przedmiotowych usług. Wskazano, że przeświadczenia takiego nie daje również analiza przedłożonych przez Spółkę przy piśmie z dnia 14 czerwca 2010 r. dokumentów, takich jak tabele prezentujące sposób wyliczenia premii dla firmy "B" A.S., wykresy - w tym dotyczące struktury sprzedaży poszczególnych towarów Spółki w latach 2008-2009, czy opracowanie zatytułowane "Oleje i smary". Stanowiska Spółki nie potwierdzają również niemal zgodne zeznania jej kontrahentów. Odnosząc się do podniesionego zarzutu oparcia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego na oświadczeniach złożonych przez kontrahentów Spółki, podczas gdy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być wyłącznie zeznania złożone w charakterze świadków, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niezależnie jednak od powyższego organ zauważył, że o zakwestionowaniu przedmiotowych wydatków jako kosztów podatkowych Spółki przesądził całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto, kwestionowane przez Spółkę wyjaśnienia kontrahentów nie stanowiły podstawy do stwierdzenia w protokole z kontroli podatkowej nierzetelności ksiąg Spółki, albowiem dowody te pozyskano dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej oraz po doręczeniu Spółce protokołu z kontroli podatkowej. Odnośnie zarzutu związanego z brakiem udokumentowania wykonania usług niematerialnych organ zauważył, że w przypadku usług doradczych wskazanych w umowie pomiędzy Spółką a firmą "B" A.S., - które, jak wynika z treści tej umowy, polegały na opracowywaniu planów i działań promocyjnych oraz na sporządzaniu raportów i planów działania - możliwe było ich udokumentowanie w formie pisemnej. Odnośnie z kolei zaistniałych rozbieżności co do roli jaką odgrywał A.S. organ wskazał, że ci kontrahenci Spółki, którzy w ogóle rozpoznawali A.S. twierdzili (poza jednym wyjątkiem), że znają go jako Prezesa Spółki "A" (wyjaśnienia firmy "C"), jako osobę występującą w imieniu Spółki "A" (wyjaśnienia firmy "D") lub jako osobę z ramienia Spółki (wyjaśnienia firmy "E"). Jeśli więc - jak utrzymuje Spółka - A.S. faktycznie pozyskiwał na jej rzecz klientów w ramach prowadzonej przez siebie firmy "B", to Spółka - z uwagi na to, że w 2008 r. A.S. był jej udziałowcem – winna była zadbać o dochowanie należytej staranności przy udokumentowaniu faktu wykonania w/w, spornych usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów: a) postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów art. 191 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, że usługi udokumentowane fakturami firmy "B" A.S. faktycznie zostały wykonane lub co najmniej nie wynika aby nie zostały wykonane, co skutkuje również naruszeniem zasady in dubio pro tributario, b) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania tj.: ▪ art.193 § 2 Ordynacji podatkowej w z w. z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, iż prowadzona przez podatnika księga rachunkowa jest nierzetelna, w sytuacji gdy w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu Skarżąca przedstawiła dowody, które umożliwiły organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, ▪ art.193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że księga podatkowa Skarżącej nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych z nich opisów. Spółka wyjaśniła, że już w trakcie kontroli - pismem z dnia 10 maja 2010 r. Spółka udzieliła dokładnych wyjaśnień dotyczących usług doradczych świadczonych przez firmę "B" nie wskazując przy tym, aby w kontaktach z innymi podmiotami używana była nazwa "B". Zdaniem Skarżących przyjętą praktyką w obrocie gospodarczym jest, iż dany podmiot, który w ramach swojej działalności gospodarczej utrzymuje, czy poszukuje nowych kontaktów handlowych dla określonego podmiotu, nie posługuje się własną firmą, w tym wypadku "B" A.S. Wskazano, że w/w piśmie wskazano, że już w następującym po 2008 roku, przy udziale firmy "B" A.S., Spółka nawiązała współpracę z firmą "R", a następnie z firmą "E", co świadczy o tym, iż kwestionowana umowa była tej Spółki przynosiła efekty. Podano również, że już po zakończeniu kontroli podatkowej - w załączeniu do pisma z dnia 14 czerwca 2010 r. - Spółka przedstawiła szereg dowodów na okoliczność rzetelności swoich ksiąg. Wszystkie wydatki na rzecz firmy A.S. zostały dokładnie opisane w tabeli, w której wskazano przyczyny braku faktur w niektórych miesiącach, liczby rozmów telefonicznych, liczby zamówień, liczbę nowych klientów, wyliczenie premii, podstawę faktur. Wszystko to zostało opatrzone dokładnym opisem. Przedstawiono również inne dowody, których w sposób niezasadny organ odwoławczy jednak nie uznał. Spółka zakwestionowała osobno słuszność występowania przez organ do jej kontrahentów o wyjaśnienia, jak również wynikające z uzyskanych odpowiedzi ustalenia. Podkreślono bowiem, że z ich treści nie wynika brak pośrednictwa firmy "B", albowiem generalnie w odpowiedziach wskazywano na kontakty z A.S., a nazwy "B" nikt w tych kontaktach nie używał. Na marginesie wskazano, że imię i nazwisko A.S. też jest częścią jego firmy, w jego poprawnym i zgodnym z Kodeksem cywilnym rozumieniu. Wyjaśniono, że jedynie wyjątkowo, współwłaściciel firmy "F" musiał poznać nazwę "B". Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do podniesionych w skardze twierdzeń organ stwierdził, że fakt reprezentowania w interesach innej firmy nie wyklucza możliwości przedstawienia kontrahentowi nazwy własnej firmy. Co więcej, zachowanie takie jest - z punktu widzenia reguł prowadzenia biznesu - jak najbardziej właściwe - dzięki temu (potencjalny) kontrahent ma pełną wiedzę o podmiocie, który reprezentuje jego partnera w interesach. Niezależnie jednak od istniejących w obrocie gospodarczych praktyk, dla celów podatkowych Spółka obowiązana była zadbać o właściwe udokumentowanie faktu reprezentowania jej w kontaktach handlowych przez firmę "B" A.S. Tymczasem obowiązku powyższego Spółka nie dopełniła. Organ zauważył również, że z odpowiedzi kontrahentów Spółki bezspornie wynika, że firma "B" nie pośredniczyła w ich kontaktach ze Spółką. Jeśli natomiast zdaniem Spółki A.S. faktycznie pozyskiwał na jej rzecz klientów w ramach prowadzonej przez siebie firmy "B", to Spółka winna była zadbać o dochowanie należytej staranności przy udokumentowaniu faktu wykonania w/w spornych usług. Dalej wskazano, że w toku postępowań obu instancji Spółka nie przedłożyła umowy o współpracę z firmą "E", ani żadnych innych dokumentów, z których wynikałby udział firmy "B" A.S. w nawiązaniu współpracy pomiędzy Spółką a firmą "E". Z pisemnych wyjaśnień firmy "E" wprost wynika natomiast, że firma "B" A.S. nie pośredniczyła w transakcjach pomiędzy tą firmą a Spółką. Takie same fakty towarzyszą twierdzeniom Spółki odnośnie rzekomego pośrednictwa firmy A.S. w nawiązaniu przez nią współpracy z firmą "R". Odparto jednocześnie oskarżenia o wybiórczą ocenę materiału dowodowego, bowiem w zaskarżonej decyzji dokonano merytorycznej oceny wszystkich przesłanych przez Spółkę przy piśmie z dnia 14 czerwca 2010 r. dokumentów stanowiących tabele, wykresy oraz analizy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie Sąd ustalił, że w 2008 r. Spółka wliczyła do kosztów uzyskania przychodów m. in. wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "B" A.S. na łączną kwotę [...] zł. Zgodnie z umową o świadczenie usług z dnia 1 sierpnia 2008 r., znajdującą się w aktach administracyjnych sprawy (k. 60 - 62), A.S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" A.S., zobowiązał się do świadczenia na rzecz skarżącej Spółki usług polegających na jej reprezentowaniu m. in. poprzez utrzymywanie kontaktów handlowych z klientami, prowadzenie działalności promocyjnej produktów oraz prowadzenie stałych obserwacji otoczenia rynkowego połączonego z dokonywaniem analiz zgromadzonych informacji i prezentacją ich wyników. Za wykonane usługi Spółka zobowiązała się świadczyć miesięczne wynagrodzenie, ustalone wg opisanych w w/w umowie reguł, na podstawie wystawianych przez A.S. faktur. Z akt sprawy wynika ponadto, że wystawca zakwestionowanych faktur w 2008 r. był udziałowcem Spółki, natomiast w następującym po przedmiotowym roku podatkowym, od dnia 1 stycznia 2009 r. wykonywał na rzecz Spółki pracę na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, zaś z dniem 26 sierpnia 2009 r. uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki powołany został na Prezesa tejże Spółki. W oparciu o zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji materiał dowodowy rozpoznający niniejszą sprawę Sąd przychyla się do wniosków wysnutych przez te organy. Analiza przeprowadzonych dowodów nie daje bowiem przekonania, że przedmiotowe usługi doradztwa zostały w rzeczywistości wykonane. Wręcz przeciwnie, wiarygodne dowody w postaci oświadczeń zapytanych podmiotów gospodarczych nie wskazują na udział A.S. pod prowadzoną przez niego firmą przy nawiązaniu współpracy. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją. Osoba, która wg zakwestionowanych dokumentów księgowych świadczyć miała na rzecz Spółki usługi, jest z nią niewątpliwie związana, co nie stanowi kwestii spornej. Badając zatem zdarzenia gospodarcze łączące te podmioty należy zachować daleko idącą ostrożność, formułowane wnioski poparte być powinny nie budzącymi najmniejszych wątpliwości dowodami. W tym świetle, zasadne było szukanie potwierdzenia wynikających z przedmiotowej umowy o świadczenie usług oraz wystawionych w związku z nią faktur tez w innych źródłach. Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że uzyskane w toku postępowania informacje podważają twierdzenia Spółki. Tylko jeden zapytany podmiot, w osobie wspólnika spółki "F" s. c. S. i T.T. potwierdził, że firma "B" jest mu znana i miała wpływ na przebieg zdarzeń handlowych mających znaczenie dla sprawy. Podkreślić należy, że przywołane oświadczenie wspólnika spółki cywilnej jest odosobnione i stoi w całkowitej sprzeczności w stosunku do twierdzeń pozostałych, kilkunastu przecież zapytanych uczestników tego obrotu. Oceniając wartość dowodową wypowiedzi p. T. organ miał prawo odmówić jej przydatności, dając wiarę pozostałym podmiotom. W świetle powyższego zgodzić się należy z organami, że ocieniony materiał dowodowy nie potwierdził, zgodnych z wolą strony skarżącej, faktów. Należy podkreślić, że pozostali kontrahenci, którzy udzielili informacji organom nie potwierdzili udziału firmy A.S. w dokonanych ze Spółką transakcjach. Większość, nie dość, że negowała udział przedmiotowej firmy, to jeszcze zaprzeczała posiadaniu jakiejkolwiek wiedzy na temat jej istnienia. Wprawdzie firmy, do których zwrócono się o zajęcie stanowiska w w/w przedmiocie nie wyczerpywały katalogu jej kontrahentów, jednakże ze względu na długą ich listę oraz reprezentatywną liczbę wybranych przypadkowo przedsiębiorców, pozyskane informacje należy uznać za wiarygodne. Nie można zgodzić się z twierdzeniami Spółki, że działanie przez A.S. bez wskazania kontrahentom Spółki, że mają do czynienia jedynie z podmiotem z nią współpracującym, odpowiada przyjętym zwyczajom i znajduje uzasadnienie. Jeżeli osoba, która jest wspólnikiem Spółki, będąc jednocześnie osobą kojarzoną z tą że Spółką, działa w ramach innej formy organizacyjnej, to tylko od jej prawidłowej sygnalizacji zależy świadomość pozostałych uczestników obrotu odnośnie tego z kim mają do czynienia. Przekazywanie takich informacji potencjalnym klientom służy propagowaniu własnej marki, która przez to pozostaje w świadomości podmiotów działających na rynku, ale może być potrzebne z innych względów, jak chociażby uwiarygodnieniu realności wykonywanej działalności dla potrzeb podatkowych. Skoro wspólnik Spółki i jednocześnie jej usługodawca sam zaniedbał ten obowiązek, nie można skutecznie na etapie postępowania podatkowego kwestionować ustaleń płynących pośrednio z jego niewłaściwej działalności. Sąd nie podziela również twierdzeń Spółki odnośnie nawiązania przez nią współpracy z firmami "E" S. A. i "R." wyłącznie dzięki usługom A.S. W zgromadzonym materiale dowodowym nie istnieją przekonujące dowody na wpływ tej osoby jako firmy "B" na nawiązanie współpracy. Uzyskanego tak przekonania nie podważają także przedłożone przez Spółkę dodatkowe dokumenty, na które powołano się również w skardze do Sądu. Pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. (k. 199) oraz załączonymi do niego materiałami starano się uwiarygodnić wpływ działalności firmy A.S. na wysokość uzyskanego przychodu Spółki. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko organów. Załączone materiały graficzne i opracowania, w powiązaniu z umową i fakturami stanowią nie poparte faktami twierdzenia. Ich przydatność dla sprawy jest nikła. Są to bowiem dokumenty prywatne, które wraz z pozostałymi środkami dowodowymi uzyskanymi od Spółki (a zatem od jednej tylko strony obrotu) nie znajdują poparcia w informacjach płynących z innych źródeł, które teoretycznie powinny ze sobą współgrać i się uzupełniać. Nie są one również tak szczegółowe jak to stara się podkreślić Spółka. Brakuje bowiem konkretnych, rzetelnych informacji pozwalających obiektywnie ustalić przebieg zdarzeń, odnieść konkretne zdarzenia do dat, czy poszczególnych kontrahentów. Strona nie podaje także źródła danych wykorzystanych do ich przygotowania, co trafnie zasygnalizował Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. W związku z tym, nie doszło do naruszenia przez organy przepisu art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 j.t. ze zm., zwanej dalej w skrócie O. p.). Konsekwencją poczynionych przez organy ustaleń musiała być odmowa uznania ksiąg podatnika za nierzetelne w opisanym wyżej zakresie. Skoro bowiem nie uznano wykazanych w księgach wydatków za koszt uzyskania przychodów, a księgi te zawierają takie zapisy to ich skuteczność musiała zostać podważona. Jedynie bowiem księgi prowadzone rzetelnie (przez co rozumieć należy stan w którym dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty) i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 i § 2 O. p.). W skardze do tut. Sądu skarżąca Spółka odrzuca powyższe ustalenia organów zarzucając im naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Oceniając działanie organu odwoławczego z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Przepis art. 122 O. p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyraża zasadę prawdy obiektywnej, tj. jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 (zatytułowanego "Dowody") w dziale IV O. p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O. p., której naruszenia dopatrzyła się strona, wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe może służyć za przykład rzetelnego i sprawnego funkcjonowania organów podatkowych. Należy zauważyć, że w sprawie przeprowadzono wszelkiego rodzaju możliwe do uzyskania, dowody, nie pomijając przy tym żadnego, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Mianowicie, przesłuchano możliwie dużą i dającą wiarygodny obraz liczbę świadków. Zapytania odnośnie istotnych kwestii wystosowano do kilkunastu podmiotów, przy czym, dążąc do uzyskania pewności, czynność tę powtórzono precyzując zadane wcześniej pytania. Zapadłe rozstrzygnięcie uwzględnia dane uzyskane w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej. Sąd pragnie podkreślić, że uzyskane w trakcie postępowania dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oddać również należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w pełni argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, nie nosi nadto cech dowolności, czy powierzchowności. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego organ zasadnie pominął wynikające z faktur wystawionych przez A.S. kwoty określając na nowo wysokość osiągniętej przez Spółkę straty odmiennie od wcześniej zadeklarowanej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.p.) w art. 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na tle przytoczonego przepisu zarówno orzecznictwo, jak i doktryna przedmiotu wypracowały katalog przesłanek warunkujących dopuszczalność zaliczenia wydatków do grona kosztów uzyskania przychodu. Przede wszystkim przyjmuje się, że niezbędnym warunkiem jest rzeczywiste poniesienie danego kosztu przez podatnika. Opodatkowanie podatkiem dochodowym dotyczy wyłącznie sfery ekonomicznej podatnika, ma związek z osiągniętym przez niego przychodem, w związku z czym powinien on być ustalany w oparciu o poniesione przez niego koszty. Logiczną kontynuację poprzedniej myśli stanowi przesłanka realności poniesionego wydatku. Warunek ten oznacza po prostu konieczność ekonomicznego poniesienia danego kosztu polegające np. na uszczupleniu jego aktywów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać również pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Niezbędny jest zatem związek z prowadzoną działalnością. Ponadto, co ma w rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie, wydatek powinien być przez podatnika prawidłowo udokumentowany. Przepisy ustawy wymagają od podatników dokładania szczególnych starań przy prowadzeniu ewidencji rachunkowej, na co zwracał uwagę podatnika również organ podatkowy. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 356/04). W przypadku faktur wystawionych przez A.S., ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że dokumenty te nie odzwierciedlają zdarzeń w nich wskazanych. Co było już w niniejszym uzasadnieniu niejednokrotnie podkreślane, Spółka nie wykazała w sposób dostateczny, że faktury odpowiadały rzeczywistemu działaniu jej kontrahenta (t.j. firmy "B"). Nie istnieją podstawy do twierdzenia, że podążały za nimi zdarzenia faktyczne, które by im odpowiadały i które można by powiązać za pomocą związku przyczynowo-skutkowego. Dokumenty te nie mają zatem żadnego znaczenia w rozumieniu podatkowym, nie odnoszą na gruncie prawa podatkowego żadnych pozytywnych skutków, a tym bardziej nie mogą stanowić podstawy do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów. Natomiast uzyskane od innych firm wyjaśnienia zgodnie przeczą treści przedmiotowych dokumentów. Podsumowując powyższe, w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł wynikającą z w/w rachunków, co organy podatkowe w zgodzie z obowiązującymi uregulowaniami zakwestionowały. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.