II FSK 2699/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 488/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 488/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę S. Sp. z o.o. w D. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 21 lutego 2012 r. w przedmiocie określenia straty za 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zeznaniu CIT-8 za 2008 r. Spółka wykazała przychody w wysokości 647.646,63 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 671.159,43 zł, stratę w wysokości 23.512,80 zł oraz należny podatek w wysokości 0,00 zł. W dniach 27, 28 i 30 kwietnia 2010 r. oraz w dniach 4 – 7 i 11 maja 2010 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową mającą na celu zbadanie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Przeprowadzona kontrola nie wykazała nieprawidłowości w ramach wskazanej w deklaracji wysokości osiągniętego przychodu. Ustalenia kontroli wykazały jednak, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2008 r. o kwotę łączną 15.703,00 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez firmę "M." A. S., a dotyczących usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania (faktury nr: [...] z dnia 29 sierpnia 2008 r. o wartości netto 5.983,00 zł, [...] z dnia 30 września 2008 r. o wartości netto 4.040,00 zł, [...] z dnia 31 października 2008 r. o wartości netto 5.680,00 zł). Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia 3 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") określił Skarżącej wysokość straty podatkowej za 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zakwestionowane usługi doradztwa zostały potwierdzone jedynie wystawionymi przez firmę "M." A. S. fakturami VAT oraz umową o świadczenie takich usług zawartą pomiędzy podmiotami wskazanymi w przedmiotowych fakturach. Większość kontrahentów nie potwierdziła natomiast udziału A. S. (prowadzącego firmę "M.") w transakcjach pomiędzy tymi firmami a Spółką, ani jako osoby oferującej z ramienia Spółki produktów marki R., jak również jako osoby z firmy "M." działającej w imieniu tej spółki. Ponadto, w sprawie trudno jest jednoznacznie stwierdzić, czy w kontaktach z partnerami Spółki, A. S. występował jako Prezes jej Zarządu, czy właściciel firmy "M.". Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził wykonania na rzecz Spółki przedmiotowych usług. Wskazano, że przeświadczenia takiego nie daje również analiza przedłożonych przez Spółkę przy piśmie z dnia 14 czerwca 2010 r. dokumentów, takich jak tabele prezentujące sposób wyliczenia premii dla firmy "M." A. S., wykresy - w tym dotyczące struktury sprzedaży poszczególnych towarów Spółki w latach 2008-2009, czy opracowanie zatytułowane "Oleje i smary". Stanowiska Spółki nie potwierdzają również niemal zgodne zeznania jej kontrahentów. Ponadto organ uznał, że kwestionowane przez Spółkę wyjaśnienia kontrahentów nie stanowiły podstawy do stwierdzenia w protokole z kontroli podatkowej nierzetelności ksiąg Spółki, albowiem dowody te pozyskano dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej oraz po doręczeniu Spółce protokołu z kontroli podatkowej. Zdaniem Dyrektora IS w przypadku usług doradczych wskazanych w umowie pomiędzy Spółką, a firmą "M." A. S., - które, jak wynika z treści tej umowy, polegały na opracowywaniu planów i działań promocyjnych oraz na sporządzaniu raportów i planów działania - możliwe było ich udokumentowanie w formie pisemnej. Odnośnie z kolei zaistniałych rozbieżności, co do roli jaką odgrywał A. S. organ wskazał, że ci kontrahenci Spółki, którzy w ogóle rozpoznawali A. S. twierdzili (poza jednym wyjątkiem), że znają go jako Prezesa Spółki "S." (wyjaśnienia firmy "P."), jako osobę występującą w imieniu Spółki "S." (wyjaśnienia firmy "D.") lub jako osobę z ramienia Spółki (wyjaśnienia firmy "F."). Jeśli więc - jak utrzymuje Spółka – A. S. faktycznie pozyskiwał na jej rzecz klientów w ramach prowadzonej przez siebie firmy "M.", to Spółka - z uwagi na to, że w 2008 r. A. S. był jej udziałowcem – winna była zadbać o dochowanie należytej staranności przy udokumentowaniu faktu wykonania powyżej wskazanych, spornych usług. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: a) postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów art. 191 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, że usługi udokumentowane fakturami firmy "M." A. S. faktycznie zostały wykonane lub co najmniej nie wynika aby nie zostały wykonane, co skutkuje również naruszeniem zasady in dubio pro tributario, b) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania tj.: 1) art.193 § 2 o.p. w z w. z art. 193 § 8 o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, iż prowadzona przez podatnika księga rachunkowa jest nierzetelna, w sytuacji gdy w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu Skarżąca przedstawiła dowody, które umożliwiły organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, 2) art.193 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że księga podatkowa Skarżącej nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych z nich opisów. Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przychyla się do wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. Analiza przeprowadzonych dowodów nie daje bowiem przekonania, że przedmiotowe usługi doradztwa zostały w rzeczywistości wykonane. Wręcz przeciwnie, wiarygodne dowody w postaci oświadczeń zapytanych podmiotów gospodarczych nie wskazują na udział A. S. pod prowadzoną przez niego firmą przy nawiązaniu współpracy. Sąd zgodził się z twierdzeniami organu, że uzyskane w toku postępowania informacje podważają twierdzenia Spółki. Tylko jeden zapytany podmiot, w osobie wspólnika spółki "T." s. c. S. i T. T. potwierdził, że firma "M." jest mu znana i miała wpływ na przebieg zdarzeń handlowych mających znaczenie dla sprawy. WSA podkreślił, że przywołane oświadczenie wspólnika spółki cywilnej jest odosobnione i stoi w całkowitej sprzeczności w stosunku do twierdzeń pozostałych, kilkunastu przecież zapytanych uczestników tego obrotu. Oceniając wartość dowodową wypowiedzi P. T. organ miał prawo odmówić jej przydatności, dając wiarę pozostałym podmiotom. WSA nie podzielił również twierdzeń Spółki odnośnie nawiązania przez nią współpracy z firmami "F." S. A. i "R.", wyłącznie dzięki usługom A. S., bowiem w zgromadzonym materiale dowodowym nie istnieją przekonujące dowody na wpływ tej osoby jako firmy "M." na nawiązanie współpracy. Uzyskanego tak przekonania nie podważają także przedłożone przez Spółkę dodatkowe dokumenty, na które powołano się również w skardze do Sądu. Zdaniem WSA załączone materiały graficzne i opracowania, w powiązaniu z umową i fakturami stanowią nie poparte faktami twierdzenia o wpływie działalność firmy A. S. na wysokość uzyskanego przez Spółkę przychodu. Są to bowiem dokumenty prywatne, które wraz z pozostałymi środkami dowodowymi uzyskanymi od Spółki (a zatem od jednej tylko strony obrotu) nie znajdują poparcia w informacjach płynących z innych źródeł, które teoretycznie powinny ze sobą współgrać i się uzupełniać. Następnie odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego WSA uznał, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe może służyć za przykład rzetelnego i sprawnego funkcjonowania organów podatkowych. Zauważył, że w sprawie przeprowadzono wszelkie możliwe do uzyskania dowody, nie pomijając przy tym żadnego, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przesłuchano możliwie dużą i dającą wiarygodny obraz liczbę świadków. Zapytania odnośnie istotnych kwestii wystosowano do kilkunastu podmiotów, przy czym, dążąc do uzyskania pewności, czynność tę powtórzono precyzując zadane wcześniej pytania. Zapadłe rozstrzygnięcie uwzględnia dane uzyskane w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej. WSA podkreślił przy tym, że uzyskane w trakcie postępowania dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, a przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie tej oceny nie nosi cech dowolności. W ocenie WSA, w świetle tak ustalonego stanu faktycznego, organ zasadnie pominął wynikające z faktur wystawionych przez A. S. kwoty określając na nowo wysokość osiągniętej przez Spółkę straty odmiennie od wcześniej zadeklarowanej. W przypadku faktur wystawionych przez A. S., ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że dokumenty te nie odzwierciedlają zdarzeń w nich wskazanych. Spółka nie wykazała w sposób dostateczny, że faktury odpowiadały rzeczywistemu działaniu jej kontrahenta (tj. firmy "M."). Zdaniem WSA nie istnieją zatem podstawy do twierdzenia, że podążały za nimi zdarzenia faktyczne, które by im odpowiadały i które można by powiązać za pomocą związku przyczynowo-skutkowego. Dokumenty te nie mają zatem żadnego znaczenia w rozumieniu podatkowym, nie odnoszą na gruncie prawa podatkowego żadnych pozytywnych skutków, a tym bardziej nie mogą stanowić podstawy do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów. Natomiast uzyskane od innych firm wyjaśnienia zgodnie przeczą treści przedmiotowych dokumentów. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, w stopniu które mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez "błędne przedstawienie stanu sprawy". Należy bowiem przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi zatem wskazać jakich konkretnie elementów brak jest w danym uzasadnieniu oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący wnoszący skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do "błędnego przedstawienia stanu sprawy", jednocześnie bliżej nie precyzując na czym polegało przez WSA "błędne przedstawienie stanu sprawy". Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia wnoszonej przez Spółkę skargi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddaje się instancyjnej kontroli sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, w stopniu które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. WSA właściwie bowiem ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów zawartych w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p. Poza sporem pozostaje, że [...] A. S. przez cały 2008 r. był udziałowcem Spółki "S." oraz jej pracownikiem, zaś od dnia 26 sierpnia 2009 r. Prezesem Zarządu tej Spółki. W takiej właśnie sytuacji Skarżący powinien dochować należytej staranności w dokumentowaniu świadczonych przez siebie usług. Tymczasem zapytanych przez organy podatkowe wielu osób, tylko jeden podmiot, w osobie wspólnika spółki "T." s. c. S. i T. T. potwierdził, że firma "M." jest mu znana i miała wpływ na przebieg zdarzeń handlowych mających znaczenie dla sprawy. Nie sposób jednak nie zauważyć, że przywołane oświadczenie wspólnika spółki cywilnej pozostaje w sprzeczności w stosunku do twierdzeń pozostałych, kilkunastu przecież zapytanych uczestników tego domniemywanego obrotu. Oceniając wartość dowodową wypowiedzi [...] T., organ podatkowy działając zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, na co słusznie zwracał uwagę WSA, miał prawo odmówić jej przydatności, dając wiarę pozostałym podmiotom. W świetle powyższego zgodzić się należy z WSA, że ocieniony materiał dowodowy nie potwierdził faktów (okoliczności wykazanych), zgodnych z wolą strony Skarżącej. Tym bardziej, że – jak zasadnie podkreślał WSA, pozostali kontrahenci, którzy udzielili informacji organom nie potwierdzili udziału firmy A. S. w dokonanych ze Spółką transakcjach. Większość podmiotów, nie tylko negowała udział przedmiotowej firmy, ale również zaprzeczała posiadaniu jakiejkolwiek wiedzy na temat jej istnienia. Skoro zatem wspólnik Spółki i jednocześnie jej usługodawca, jak podnosił WSA, sam zaniedbał przekazywania informacji klientom o własnej firmie, to nie można było skutecznie na etapie postępowania podatkowego kwestionować ustaleń płynących pośrednio z jego niewłaściwej działalności. Zasadnie również WSA nie podzielił twierdzeń Spółki odnośnie nawiązania przez nią współpracy z firmami "F." S. A. i "R." - wyłącznie dzięki usługom A. S.. W zgromadzonym materiale dowodowym nie istnieją przekonujące dowody na wpływ tej osoby jako firmy "M." na nawiązanie współpracy. Uzyskanego tak przekonania, nie podważają także przedłożone przez Spółkę dodatkowe dokumenty, na które powołano się również w skardze do WSA pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. (zob. akta adm. k. 199.). Załączonymi do niego materiałami, starano się uwiarygodnić wpływ działalności firmy A. S. na wysokość uzyskanego przychodu Spółki. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny również podziela stanowisko WSA. Znajdujące się w aktach administracyjnych materiały graficzne i opracowania, w powiązaniu z umową i fakturami, stanowią okoliczności, niestety nie poparte innymi obiektywnymi dowodami. Właściwie zatem, WSA ocenił ich wiarygodność jako znikomą dla rozpatrywanej sprawy. Są to bowiem dokumenty prywatne, które wraz z pozostałymi środkami dowodowymi uzyskanymi od Spółki (a zatem od jednej tylko strony obrotu) nie znajdują poparcia w informacjach płynących z innych źródeł, które powinny wzajemnie uzupełniać się. Bardzo ograniczona jest też szczegółowość tych dokumentów. Brakuje bowiem konkretnych, rzetelnych informacji pozwalających obiektywnie ustalić przebieg zdarzeń, odnieść konkretne zdarzenia do dat, czy poszczególnych kontrahentów (zob. akta adm. k. 145-199.). Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.