I SA/Bd 387/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lipca 2012 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. B. kwotę 1500 zł (jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg akt I SA/Bd 387/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał T.B. (skarżącemu) rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. Dalej jako ustawa o VAT). Organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący w dniu 2 sierpnia 2011 r. złożył Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT z dniem 01 sierpnia 2011r. i wskazując, że od tego dnia prowadzi działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Przed tą datą skarżący prowadził działy specjalne produkcji rolnej i korzystał ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. W złożonej deklaracji VAT - 7 za sierpień 2011r. podatnik wykazał do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 56.532 zł, do deklaracji dołączając pismo z prośbą o przyspieszenie terminu zwrotu VAT. Wykazany podatek naliczony wynika z nabycia środka trwałego - ciągnika rolniczego John Deere 6330, udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] wartości 302.401,96 zł, VAT 56.546,71 zł. oraz zaewidencjonowania w sierpniu 2011r. nabycia oleju napędowego na kwotę netto 325,95 zł plus VAT 81,18 zł. Ponadto skarżący w sierpniu 2011r. wykazał w ewidencji dostaw, wykonanie usługi - gruberowanie ścierniska, potwierdzone fakturą nr [...] z 19 sierpnia 2011r. wystawioną na rzecz Gospodarstwa Rolnego P.D.. Organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wykazanych wydatków, z uwagi na fakt posiadania przez skarżącego statusu rolnika ryczałtowego, zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o zmianę decyzji organu I instancji i zwrot VAT wykazanego w deklaracji VAT -7 za sierpień 2011r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 15, art. 86, art. 113 ustawy o VAT. Wskazał na konieczność wystawiania faktur i rozliczanie podatku naliczonego i należnego w związku z zarejestrowaniem się jako czynny podatnik VAT jednocześnie zarzucił naruszenie przepisów Dyrektywy Unii Europejskiej 2006/112/WE z listopada 2006r. Wyjaśnił, że dokonał zakupu ciągnika, w związku z prowadzoną działalnością rolniczą, nie jako rolnik ryczałtowy, lecz jako przedsiębiorca, wskazując na definicję usługi rolniczej zawartej w Dyrektywie, jako usługi wykonywanej siłami rolnika oraz maszyn zwykle wykorzystywanych w działalności rolniczej. Skarżący nie zgodził się ponadto z określeniem zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...]. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący składając w dniu 2 sierpnia 2011r. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT - R) podał, iż z dniem 1 sierpnia 2011r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. Dyrektor stwierdził, że uregulowania te nie dotyczą działalności rolniczej, lecz odnoszą się do innej działalności niż rolnicza. Rolnik ryczałtowy nie ma możliwości korzystania z tego zwolnienia, gdyż przepis ten go nie dotyczy. Działalnością rolniczą w myśl art. 2 pkt 15 ustawy o VAT jest produkcja roślinna i zwierzęca, a także świadczenie usług rolniczych. Organ odwoławczy wskazał, że w sierpniu 2011r. świadcząc usługi rolnicze podatnik był rolnikiem ryczałtowym. W związku z tym nabycie maszyny rolniczej wykorzystywanej do świadczenia usług na rzecz innych rolników nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej nabyciem, gdyż świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest od wykonywania czynności opodatkowanych - art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji dopóki skarżący korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor powołał się na przytoczone przez organ I instancji w decyzji definicje działalności gospodarczej, działalności rolniczej oraz definicję podatnika podatku od towarów i usług, o której mowa wart. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że działalność gospodarcza obejmuje działalność rolniczą, a tym samym rolnik ryczałtowy jest podatnikiem VAT. Ustawodawca wprowadził jedynie szczególne procedury rozliczania się rolników ryczałtowych, których istotą jest zwolnienie od podatku dostawy produktów rolnych lub świadczenia usług rolniczych i przysługujący zryczałtowany zwrot podatku. Korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie jest jednak obligatoryjne. Zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. W tym kontekście organ odwoławczy podał, że skarżący ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, nie zrezygnował, oświadczając, że w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego nadal chce korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie. Dyrektor stwierdził, że zakupionym ciągnikiem rolniczym podatnik może świadczyć tylko usługi rolnicze na rzecz innych rolników, a więc jako rolnik ryczałtowy wykonujący usługi typowo rolnicze korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do deklaracji o zamiarze wykorzystywania zakupionego ciągnika (oraz innych zakupionych w przyszłości maszyn) w zależności od potrzeb, na cele nierolnicze organ stwierdził, że w przypadku gdy zakupiony sprzęt podatnik będzie również (oprócz działalności rolniczej zwolnionej od podatku) wykorzystywał do pozarolniczej działalności gospodarczej zastosowanie mają przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT. Przywołując te regulacje wyjaśnił, że w przypadku, gdy zakupionym ciągnikiem podatnik będzie świadczył usługi (nierolnicze) opodatkowane podatkiem od towarów i usług, będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę - zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. Możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby zakupiony środek trwały miał służyć czynnościom wyłącznie opodatkowanym. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ustawy o VAT wyjaśnił, że zgodnie z ust. 1 tegoż artykułu obowiązek uiszczania podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia i nie jest związany z obowiązkiem składania deklaracji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że będąc rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z wpisem do Ewidencji Działalności Gospodarczej uzyskał od 01 sierpnia 2011 r. status przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przedmiotem zarejestrowanej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej jest działalność usługowa wspomagająca chów i hodowlę zwierząt. Zakupiony ciągnik stanowi natomiast majątek - środek trwały tej działalności. Skarżący podał, że w toku postępowania wskazywał na charakter prowadzonej działalności pozarolniczej. Wyjaśnił, że podejmując się działalności gospodarczej jej celem było zróżnicowanie dochodów. W ramach wsparcia, do tego rodzaju przedsięwzięć skarżący skorzystał z dofinansowania z ARiMR. Jednakże warunkiem wsparcia było wyłączenie podejmowanej działalności z prowadzonej już działalności rolniczej. W jego przypadku spełnienie tego warunku jest bezproblemowe, ponieważ nabyty ciągnik jest zbędny w prowadzonej działalności rolniczej. W ocenie strony ten aspekt sprawy został całkowicie pominięty podczas postępowania kontrolnego i podatkowego. W swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się tylko do statusu strony jako rolnika ryczałtowego nie biorąc pod uwagę tego, że jednocześnie posiada ona status przedsiębiorcy, w ramach którego wykonuje usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącego literalna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT doprowadziła do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona podniosła, że w odwołaniu powołała się na definicję usług rolniczych zawartą w art. 295 dyrektywy Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. która w bardziej czytelny sposób definiuje to pojęcie, wiążąc te czynności z gospodarstwem rolnym poprzez użycie sformułowania "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie". Niestety Dyrektor Izby Skarbowej pominął ten aspekt sprawy w wydanej decyzji. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że rolnik ryczałtowy podejmujący się wykonywania usług rolniczych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej aby korzystać z rozwiązań zawartych w ustawie podatkowej VAT winien zrezygnować ze zwolnienia w podatku VAT w prowadzonej działalności rolniczej. Strona wskazała, że inne rodzaje działalności np. handel, gastronomia, działalność wytwórcza, inne usługi prowadzone przez rolnika ryczałtowego nie wywołują obowiązku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania w działalności rolniczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymanie statusu rolnika ryczałtowego wiąże się z obowiązkiem korzystania ze zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług rolniczych. Stanowisko takie w ocenie skarżącego powoduje, że sytuacja rolnika ryczałtowego wykonującego usługi rolnicze w pozarolniczej działalności gospodarczej może być lepsza lub gorsza, w porównaniu do innych podmiotów występujących na rynku, rolników ryczałtowych i przedsiębiorców. Dopuszczenie tezy, że podmiot zajmujący się działalnością rolniczą posiada inne możliwości funkcjonowania na rynku w porównaniu do podmiotu, który tej działalności nie wykonuje stanowi znaczne naruszenie równości i konkurencyjności przedsiębiorców. Zdaniem skarżącego wykładnia dokonana przez organ podatkowy prowadzi także do paradoksów na gruncie przepisów prawa podatkowego. Skarżący wskazał, że ustawodawca normując zasady opodatkowania usług rolniczych oraz wskazując na odrębny status rolnika ryczałtowego w porównaniu do innych podmiotów – podatników VAT czynnych i zwolnionych nie wyróżnił szczególnie usług rolniczych, Również przepisy art. 109 i art. 113 ust. 3 ustawy VAT nie wyróżniają tych usług w sposób szczególny. W ocenie skarżącego wykładnia przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej pozwala na unikanie opodatkowania działalności polegającej na świadczeniu usług rolniczych, nawet w bardzo rozległej skali – do momentu powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ legalna definicja rolnika ryczałtowego zawarta w ustawie umożliwia niemalże każdej osobie fizycznej uzyskać status rolnika ryczałtowego. Skarżący uważa, że przyjęcie jego wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przywróci mu prawo do uznania podatku naliczonego za podatek potrącany, obniżający podatek należny, zmieni jego status z podatnika VAT zwolnionego na czynnego. W konsekwencji pozwoli mu wystawiać faktury VAT, które nabędą cech dokumentu uprawniającego nabywcę do obniżenia podatku należnego. Tym samym wystawiona faktura VAT straci cechy dokumentu, o którym mowa w art. 108, a podatek w niej wykazany stanie się znów podatkiem należnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie maszyny rolniczej, ciągnika John Deere. Organ stanął na stanowisku, że skoro składając w dniu 2 sierpnia 2011r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług skarżący nie zrezygnował z uproszczonej procedury rozliczenia VAT z tytułu dostaw i świadczenia usług przez rolników ryczałtowych, to w tym okresie nie mógł skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyny rolniczej. Z zaskarżonej decyzji wynika więc, że skoro skarżący jest rolnikiem ryczałtowym i był właścicielem ciągnika, to świadcząc usługi rolnicze mógł je wykonywać jedynie jako rolnik. Sąd uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. Dla rozstrzygnięcia sprawy należy przeanalizować przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Z kolei definicja legalna rolnika ryczałtowego zawarta została w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, który stanowi, że przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W myśl art. 2 pkt 15 przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. W art. 2 pkt 21 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem: 1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz 2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. Na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Bezspornym w sprawie jest kwalifikacja działalności wykonywanej przez skarżącego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako świadczenia usług rolniczych. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zadeklarowano bowiem działalność usługową wspomagającą chów i hodowlę zwierząt gospodarskich oraz produkcję roślinną. Tak określony przedmiot działalności koresponduje z treścią usługi wykazanej na fakturze z 19 sierpnia 2011r w postaci gruberowania ścierniska wykonanej dla Gospodarstwa Rolnego P. D.. W ocenie Sądu z wyżej przywołanych przepisów wynika, że właścicielem ciągnika, świadczącym usługi rolnicze, może być również osoba nie będąca rolnikiem, prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Oznacza to, że decydujące dla rozstrzyganej sprawy jest to, w jakim charakterze podatnik wykonuje te usługi. Czy usługi te są wykonywane przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą czy przez osobę wykonującą te czynności jako rolnik. Należy podkreślić, że na taką możliwość wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2008r w sprawie I FSK 1023/07, stwierdzając w uzasadnieniu wprost, że "..samo ustalenie, że skarżący jest rolnikiem ryczałtowym nie powoduje automatycznie, iż świadczone przez niego usługi rolnicze nie mogły być wykonywane w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł możliwość wykonywania usług rolniczych przez osobę, która ma jednocześnie status rolnika ryczałtowego i przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Rację ma więc skarżący, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT sformułowanie "oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego" należy rozumieć jako wykonywanie przez niego usług rolniczych w związku z prowadzoną przez niego w tym zakresie działalnością rolniczą. Nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy wykonywał te usługi w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wykluczenie takiej możliwości, jak słusznie wskazano w skardze, skutkowałoby przyjęciem, że rolnik nie może prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczącej także świadczenia usług w zakresie rolnictwa, co ograniczałoby jego prawa w zakresie wolności działalności gospodarczej i byłoby sprzeczne z art. 20 i 22 Konstytucji RP. Podobne stanowisko zajął sąd administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012r w sprawie I SA/Bd 367/12 oraz wyroku z dnia 17 kwietnia 2004r w sprawie I SA/Bd 61/12. Organ w ogóle nie rozważał takiej możliwości uznając, że skarżący korzystając w ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie mógł skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyny rolniczej. Podkreślenia wymaga okoliczność, że skarżący na etapie postępowania podatkowego wskazywał, że w ramach działalności gospodarczej wykonuje usługi rolnikom w zakresie upraw polowych wspomagających produkcję roślinną. Organ pominął zakres działalności zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu ponownie rozstrzygając sprawę organ winien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe celem rozstrzygnięcia, czy świadczone przez skarżącego usługi ciągnikiem były wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też były wykonywane w związku z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą jako rolnika ryczałtowego. Samo ustalenie, że skarżący jest rolnikiem ryczałtowym nie powoduje bowiem automatycznie, iż świadczone przez niego usługi rolnicze nie mogły być wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. a na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.