II FSK 2944/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 206/12 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 206/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA"), na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę Z. K. (dalej określanego jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 grudnia 2011 r., nr [...] o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 roku. Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy. Skarżący wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004r. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że zaległość powstała w związku z wystawieniem faktury dokumentującej sprzedaż usług, co do których roszczenie o zapłatę zostało prawomocnie oddalone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku. Skarżący podkreślił również, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowe, gdyż obciążają go długi, na spłatę których nie wystarczyło pieniędzy ze sprzedaży majątku i obecnie nie ma możliwości ich spłacenia. Otrzymane ze sprzedaży majątku środki finansowe przeznaczył w latach 2001-2009 na spłatę zadłużeń wobec Urzędu Skarbowego w O. i Urzędu Skarbowego w G. oraz na pokrycie strat w prowadzonej działalności gospodarczej, w łącznej kwocie około 821.000,00 zł. Decyzją z 16 września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej umarzając postępowanie w części dotyczącej części kwoty zaległości podatkowej, wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji, że zaległość podatkowa w kwocie co do której umorzono postępowanie wygasła. Organ uznał jednocześnie, że nie zachodziły przesłanki umorzenia zaległości podatkowej wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej "O.p."). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Z. K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Decyzją z 27 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. gdyż w przemawiał za tym ani interes podatnika ani interes publiczny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004r. nie zostało spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od podatnika, lecz w związku z brakiem wpłaty należnego podatku od towarów i usług należnego za miesiąc maj 2004r. wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7. Organ uznał, że okoliczność przegranego procesu dotyczącego opłacenia faktury z dnia 5 kwietnia 2006r. oraz braku zapłaty przez kontrahenta należności wynikających z ww. faktury nie może stanowić przesłanki zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do sytuacji finansowo-majątkowej strony organ zauważył, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą do dnia 10 grudnia 2008r. Organ ustalił, że od marca do czerwca 2011 roku skarżący uzyskał dochód z tytułu umowy o dzieło i zlecenia w kwocie około 13.116,00 zł netto, zaś od lipca do października 2011r. zarabiał 800,00 zł netto miesięcznie. Skarżący mieszka z niepracującą żoną w domu o powierzchni 161 m kw. Jest też współwłaścicielem gruntu rolnego o powierzchni 1,17 ha, obciążonej trzema hipotekami. Organ ustalił również, że miesięczne koszty utrzymania skarżącego i żony wynoszą około 820,00 zł. Skarżący spłaca też kredyt konsumpcyjny żony, a wysokość miesięcznej raty wynosi 633,35 zł. Ustalono również, że skarżącego obciążają zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w wysokości około 12.000,00 zł, Urzędzie Miejskim w O. wynoszące około 3.000,00 zł oraz w Urzędzie Skarbowym w O. w wysokości 360.000,00 zł. Organ uznał jednak, iż na dzień złożenia wniosku sytuacja finansowa podatnika nie zagrażała jego egzystencji, a znaczna część miesięcznych wydatków strony to spłata kredytu konsumpcyjnego żony, która - zdaniem dyrektora izby skarbowej - nie może korzystać z pierwszeństwa przed zaspokajaniem należności względem Skarbu Państwa, jak również fakt obciążenia budżetu strony wydatkami z tytułu kredytu nie może przemawiać za udzieleniem ulgi w spłacie. Organ argumentował również, że przy ocenie wniosku nie można pominąć faktu, iż skarżący w latach 2005-2008 dokonał sprzedaży swoich wartości majątkowych i był w posiadaniu środków finansowych umożliwiających zapłatę zaległości podatkowej. Wydatkowanie przez stronę tychże środków finansowych na pokrycie m.in. strat z prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być zaliczone do sytuacji uzasadniających zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie. W świetle powyższego organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA uznał, że skarga była nieuzasadniona. Stwierdził, że organy podatkowe zbadały sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu ocena ta, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności i znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku i w odwołaniu, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącego od sytuacji innych podatników. Za trafną uznał WSA konkluzję, iż dochody skarżącego są wystarczające do sfinansowania bieżącego utrzymania. Na jego utrzymaniu pozostaje wprawdzie niepracująca żona, jednak z akt sprawy nie wynika, aby istniały jakiekolwiek przeciwwskazania do podjęcia przez nią zatrudnienia. WSA zwrócił również uwagę, że skarżący posiada majątek w postaci nieruchomości, a znaczna część miesięcznych wydatków strony to spłata kredytu konsumpcyjnego żony. WSA podzielił ocenę, że spłata kredytu nie może korzystać z pierwszeństwa przed zaspokajaniem należności względem Skarbu Państwa. Zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego, iż aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązania podatkowego przez podatnika nie przesądza o niemożności uregulowania przedmiotowych należności wobec budżetu Państwa w przyszłości. WSA skonkludował, że aktualna sytuacja finansowa podatnika nie ma charakteru wyjątkowego i trwałego, a skarżący nie wskazał na żadne szczególne okoliczności wyróżniające jego sytuację na tle innych podatników. Dowiódł wprawdzie, że posiada wprawdzie znaczne zadłużenie, osiąga jednak regularne dochody pozwalające na zaspokojenie bieżących kosztów utrzymania. Sąd uznał za nieuzasadnione przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem. Podniesiona zaś przez skarżącego okoliczność przegranego procesu dotyczącego opłacenia faktury z dnia 5 kwietnia 2006r. oraz braku zapłaty przez kontrahenta należności wynikających z ww. faktury nie może stanowić przesłanki zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego argumentu, iż w zaskarżonej decyzji nie został uwzględniony fakt zgłoszenia przez niego w dniu 3 listopada 2006 r. deklaracji spłaty zaległości podatkowej poprzez zaliczenie na jej poczet nadwyżki podatku od towarów i usług w kwocie 83.104,00 zł za listopad 2006 r., jak również, że organ uniemożliwił mu skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi, wynikającej z art. 89a i b ustawy o VAT, WSA stwierdził, że zostały one podniesione dopiero na etapie skargi, a nadto obie te kwestie, dotyczące nieprawidłowego (zdaniem strony) zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2006 r., jak i możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku faktury nieuregulowanej stosownie do art. 89a ustawy o VAT, pozostają poza istotą rozpoznawanej sprawy, dotyczącej udzielenia podatnikowi, na podstawie art. 67a O.p., ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Skarżący nie zgodził się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie: 1. Art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania zawartych w art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w postaci akt sprawy toczącej się przed Sądem Apelacyjnym w Białymstoku Wydział I Cywilny pod sygn. akt I ACa 67/10, w tym pominięcie załączonej do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wyroku w/w Sądu z dnia 16 marca 2010 r. i w konsekwencji nieustalenie okoliczności, iż w sprawie zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu cywilnego, że usługa, z tytułu której organ żąda zapłaty podatku VAT za maj 2004 r. nie była objęta umową stron i nie została wykonana przez odwołującego się, a co za tym idzie nie została za nią uiszczona należność będąca podstawą naliczonego podatku VAT a więc nie powstało również zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącego i w konsekwencji nieprawidłowe zbadanie sprawy pod kątem przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3) O.p.. 2. Art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Apelacyjnym w Białymstoku Wydział I Cywilny pod sygn. akt I ACa 67/10, w tym z wyroku w/w Sądu z dnia 16 marca 2010 r. pomimo ich niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie ustalenia ważnego interesu publicznego dla umorzenia zaległości podatkowej, przy jednoczesnym braku spowodowania nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i w konsekwencji nieuwzględnienie faktów wynikających z w/w dowodów w podstawie faktycznej wyroku. 3. Art. 365 § 1 k.p.c. poprzez nieuwzględnienie faktu, iż zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku Wydział I Cywilny z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt I ACa 67/10 usługa, z tytułu której organ żąda zapłaty podatku VAT za maj 2004 r. nie została wykonana, a co za tym idzie nie powstało po stronie skarżącego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT, wobec czego w sprawie zaistniał ważny interes publiczny w postaci między innymi naruszenia zasady legalizmu poprzez dochodzenie od skarżącego kwot z tytułu nieistniejącego zobowiązania podatkowego w tym zasady sprawiedliwości, zaufania obywateli do organów władzy publicznej oraz sprawności i legalności działania władzy publicznej i aparatu państwowego, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004. 4. Art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego ustalonego przez organ bez wyczerpującego ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny i w konsekwencji przyjęcie, iż skarżący uzasadnia wniosek o umorzenie zaległości podatkowej przegranym procesem sądowym z Laboratorium A. S.A. w P., podczas gdy skarżący powoływał się na okoliczność, iż podatek od towarów i usług za maj 2004 r. został błędnie ustalony na skutek złożenia przez skarżącego w dniu 31 października 2006 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2004 r. wynikającej z wystawienia w dniu 05 kwietnia 2006 r. na rzecz Laboratorium A. S.A. w P. faktury VAT nr [...] za wykonanie dodatkowych usług budowlanych, które nie zostały wykonane, a co za tym idzie nie powstało zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie podkreślić należy, że weryfikacja istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego nie mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 O.p. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowej inicjuje odrębne, niezależne od wymiarowego postępowanie podatkowe. Postępowanie to umożliwia organom podatkowym umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłaty prolongacyjne. Poza granicami tej sprawy pozostaje kwestia oceny istnienia, bądź nie istnienia obowiązku podatkowego. Tym samym argumentacja dotycząca określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego nie może być skuteczna w niniejszym postępowaniu. Granice sprawy, w której rozstrzyga sąd administracyjny zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., wyznacza przedmiot sprawy administracyjnej, czyli ogół elementów stosunku administracyjnoprawnego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku była odmowa w przyznaniu skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych – w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Oznacza to, że podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca istnienia zobowiązania podatkowego nie ma żadnego wpływu na dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe wszczęte na skutek wniosku z art. 67a § 1 O.p. nie może zastąpić ani postępowania wymiarowego ani obowiązku podatnika do składnia deklaracji podatkowej czy też jej korekty. Weryfikacja przez sąd administracyjny w niniejszej sprawie kwestii istnienia zobowiązania podatkowego oraz jego wysokości, wykraczałoby poza granice sprawy, co stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie jest również rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie stronie skarżącej prawidłowego sposobu uregulowania jej sytuacji podatkowej. Ze wskazanych wyżej powodów za nieuzasadnione należy uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, okoliczności powstania bądź nie powstania zobowiązania podatkowego nie mogą wpłynąć i nie wpływają na przesłanki zastosowania ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej wydawana na podstawie tego przepisu oparta jest na uznaniu administracyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Argumenty skargi kasacyjnej wskazujące naruszenia przepisów postępowania, zmierzają jedynie do kwestionowania istnienie zobowiązania podatkowego. Nie zarzucają natomiast uchybień w ocenie prawidłowości działań organów podatkowych dotyczących postępowania podatkowego w przedmiocie przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić.