III SA/Wa 2775/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. wydaną na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. S. (zwanego dalej "Skarżącym") - członka zarządu V. Sp. z o. o. z siedzibą w P. (zwanej dalej "Spółką") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005r. oraz styczeń, luty, maj i czerwiec 2006r. w łącznej kwocie 974.456,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 546.683,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 89.757,00 zł. Decyzja została doręczona Stronie w dniu [...] grudnia 2010r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. działając na podstawie art. 33 w związku z art. 33b O.p., orzekł o zabezpieczeniu, na majątku Skarżącego, wykonania decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2005 - 2006 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 1.610.896,64 zł. Decyzja doręczona została Stronie w dniu [...] stycznia 2011r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na okoliczności faktyczne, wskazujące na zaistnienie przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 33 i art. 33b O.p. przez orzeczenie o zabezpieczeniu majątkowym bez wykazania zaistnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia oraz w sytuacji niedopuszczalności wydania przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu odwołania, w oparciu o treść art. 33 i 33b O.p. i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2005r. sygn. akt I FSK 35/2005, w którym Sąd podniósł, że zabezpieczenie może być dokonane tylko wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, pełnomocnik Skarżącego podniósł, że organ podatkowy nie powołał się na żadne dopuszczone i formalnie przeprowadzone w toku postępowania zabezpieczającego dowody, z których miałoby wynikać, że zobowiązanie podatkowe Spółki może nie zostać wykonane. Jego zdaniem organ podatkowy ograniczył się do twierdzeń, że w przedmiocie prowadzenia działalności przez ww. Spółkę, składania przez nią dokumentów finansowych, celu jej założenia i wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w przedmiocie aktualnej sytuacji majątkowej Spółki i jej władz, które to okoliczności w pierwszym rzędzie powinny być ustalone za pomocą stosownych dowodów celem wykazania zasadności ustanowienia zabezpieczenia majątkowego. Dalej pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 33b pkt. 2 O.p., w przypadku osób trzecich - do których w niniejszej sprawie zalicza się Strona - decyzja o zabezpieczeniu wygasa, gdy egzekucja z majątku podatnika (w sprawie – V. Sp. z o. o.) okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jego zdaniem nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do osoby trzeciej w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, skoro bezskuteczność ta jest przesłanką wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, skoro wskazaną w zaskarżonej decyzji, decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. organ podatkowy stwierdził, że egzekucja przeciwko Spółce zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2005 - 2006 okazała się bezskuteczna, mając na uwadze ww. przepis Ordynacji podatkowej, nie było podstaw do wydania w dniu [...] stycznia 2011r. decyzji o zabezpieczeniu, albowiem w tym czasie, według samego organu podatkowego egzekucja przeciwko ww. spółce była już bezskuteczna. Okoliczność ta uzasadniałaby zatem stwierdzenie wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, gdyby takowa została wydana wcześniej, a nie wydanie tego rodzaju decyzji. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika Strony zaskarżoną decyzję należy ocenić jako niedopuszczalną. Ponadto w ocenie pełnomocnika Strony organ podatkowy nie wskazał podstawy do uwzględnienia w zaskarżonej decyzji, tj. objęcia zabezpieczeniem, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując sie na treść art. 127, art. 33 § 1 i art. 33 i art. 33 b O.p. wskazał, że Spółka w deklaracjach za miesiące: marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005r. oraz styczeń, luty, maj i czerwiec 2006r. wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy do których załączyła wnioski o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. W toku wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania podatkowego wobec Spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące organ stwierdził, że przekazane na rachunek bankowy Spółki kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym były nienależne. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach 0,00 zł za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005r. oraz styczeń, luty, maj i czerwiec 2006r. w miejsce kwot wykazanych z złożonych deklaracjach podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe. Spółka nie wpłaciła na konto organu podatkowego nienależnie przekazanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące. W związku z niewykonaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2010r. Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 974.456,00 zł. Skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu Spółki w okresie od dnia 12 stycznia 2005r. do 31 marca 2009r., tj. w okresie kiedy na rachunek bankowy Spółki zostały zwrócone nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach wykazanych w deklaracjach VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2010r., doręczoną w dniu [...] grudnia 2010r., orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za przedmiotowe zaległości podatkowe. W decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z przepisem art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p., uwzględnione zostały też kwoty odsetek za zwłokę naliczone od poszczególnych zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania tych należności. Dalej organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 33b O.p., przepis art. 33 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia na majątku osób, o których mowa m.in. w art. 116 tej ustawy, po doręczeniu im decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inną osobę prawną wykonane, a w szczególności gdy spółka lub inna osoba prawna trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami usprawiedliwionymi odmiennością stanu podciągniętego pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowanie danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu. W przedmiotowej sprawie przepis art. 33 § 1, 3 i 4 O.p., w odniesieniu do zabezpieczenia na majątku członka zarządu odpowiedzialnego za zaległości spółki, podlega zastosowaniu z modyfikacjami spowodowanymi odmiennością stanu prawnego i faktycznego, co wynika ze specyficznego i wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, skutkującego brakiem możliwości zastosowania wskazanego przepisu wprost. W przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie znajdujemy takich pojęć jak zobowiązanie podatkowe, przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, czy odsetki za zwłokę należne od zobowiązania. W tym przypadku dyspozycję tej normy, dotyczącą warunków dokonania zabezpieczenia, należy odnieść do określonych decyzją o odpowiedzialności podatkowej kwot - zaległości podatkowych podatnika, odsetek za zaległości od tych kwot oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. orzekł o dokonaniu na majątku Skarżącego zabezpieczenia wykonania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2005 i 2006r., w łącznej kwocie 1.610.896,64 zł, stanowiącej łączną wartość, za jaką odpowiedzialność ponosi osoba trzecia, będącą sumą zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego - bowiem cała kwota należności wynikająca z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej została objęta zabezpieczeniem. Art. 33 O.p. uprawnia organ podatkowy do zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane, wskazując przy tym przypadki, które w szczególności uzasadniają dokonanie takiego zabezpieczenia. Omawiany przepis nie wymienia wszystkich sytuacji, w których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o czym świadczy użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Oznacza to, iż również inne niż wymienione w przepisie przypadki mogą stać się powodem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jednakże pod warunkiem, że występują okoliczności uzasadniające powzięcie obawy co do wykonania zobowiązania. W uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał na następujące okoliczności faktyczne, z których wywiódł, że wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego, po doręczeniu decyzji orzekającej o Jego odpowiedzialności za zaległości Spółki: - V. Sp. z o.o. w P., mająca siedzibę w P. ul. [...] nie prowadzi pod tym adresem żadnej działalności gospodarczej, - Spółka nie składa deklaracji, zeznań podatkowych ani nie sporządza sprawozdań finansowych, - Spółka została utworzona w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, - istnieje obawa, że z uwagi na wysoką kwotę zaległości podatkowej, która wynosi: 974.456,00 zł - należność główna, 546.683,00 zł - odsetki na dzień wydania decyzji, 89.757,64 zł - koszty egzekucyjne, należności podatkowe nie zostaną uregulowana w terminie, - Skarżący, jako jedyny wspólnik i członek zarządu pełniący funkcję Prezesa Spółki, założył Spółkę celem wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, czym naraził Skarb Państwa na straty. Powołanie i zarejestrowanie Spółki w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług oraz bardzo wysoka kwota zaległości podatkowej pozwalały zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji na uznanie, że Spółka w sposób świadomy naraziła Skarb Państwa na straty, a zatem istnieje uzasadniona obawa, że nie wykona ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, które zostało określone w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r., a za które odpowiedzialność ponosi Strona mocą decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. Organ odwoławczy uznała za bezzasadny zarzut pełnomocnika Strony, że organ podatkowy nie powołał się na żadne dopuszczone i formalnie przeprowadzone w toku postępowania zabezpieczającego dowody, z których miałoby wynikać, że zobowiązanie podatkowe Spółki może nie zostać wykonane. Organ wskazał bowiem, ze z treści art. 33 O.p. wynika, że organy podatkowe mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wskazane w ustawie, a zatem gdy zajdzie uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1383/08, odnoszący się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia. Wskazał, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawy organ podatkowy wykazał w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. Z akt zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej oraz z treści uzasadnienia orzeczenia wydanego po zakończeniu tego postępowania, które jest przedmiotem niniejszej decyzji o zabezpieczeniu, wynika, iż podatnik, tj. Spółka, nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w P. przy ul. [...] . Wskazano, że Spółka utworzona została w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, co wprost wynika z treści protokołu przesłuchania w dniu [...] października 2009r. Skarżącego przez Prokuraturę Okręgową w P.. Ponadto Spółka nie składa deklaracji, zeznań podatkowych ani nie sporządza sprawozdań finansowych, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie składa także sprawozdań finansowych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które mogłyby stanowić źródła ustalenia dochodu Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki nie znaleziono dowodów na jego istnienie. Zestawienie opisanego stanu faktycznego z kwotą zaległości podatkowej wynoszącą 1.610.896,64 zł wskazuje, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona ciążącego na niej zobowiązania. Zdaniem organu podatkowego nie znajduje także uzasadnienia zarzut odwołania wskazujący, że na podstawie art. 33b pkt 2 O.p., nie było podstaw do wydania w dniu 10 stycznia 2011r. decyzji o dokonaniu zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, bowiem w tym czasie, według samego organu podatkowego, egzekucja przeciwko Spółce była już bezskuteczna, a okoliczność ta w świetle ww. przepisu stanowi o wyjaśnieniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku osoby trzeciej. Organ wskazał, że należy zauważyć, iż żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie normuje pojęcia bezskuteczności egzekucji. Ustawodawca używa pojęcia bezskutecznej egzekucji lub pojęcia zbliżonego, chociaż go nie definiuje w innych aktach normatywnych, w ustawie z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.), a także w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.). Jednakże nie wskazuje jednoznacznie, jaki stan faktyczny należy rozumieć poprzez bezskuteczność egzekucji. Dlatego też biorąc pod uwagę, cel przepisów o zabezpieczeniu, który polega na zagwarantowaniu wierzycielowi publicznoprawnemu realizacji jego roszczeń w postaci zobowiązań podatkowych, należy stwierdzić, iż bezskuteczność egzekucji należy odnosić do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. W związku z tym, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazują na dwuinstancyjność, zaś przepisy ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przewidują sądową kontrolę rozstrzygnięć organów administracji, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, jako stanu faktycznego, stanowiącego podstawę do zastosowania przepisu art. 116 § O.p., należy odnosić do ostatecznego ustalenia istnienia tej przesłanki. Takie ostateczne stwierdzenie, że w danej sprawie została prawidłowo ustalona bezskuteczność egzekucji następuje w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, w którym ustalana jest legalność takiego rozstrzygnięcia, bądź w ostatecznej w toku instancji decyzji organu odwoławczego. Rozstrzygnięcie o bezskuteczności egzekucji przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w sytuacji złożenia odwołania przez Stronę postępowania od orzeczenia zawierającego takie rozstrzygnięcie, ze względu na przywołaną wyżej wykładnię celowościową, nie może być przyczyną wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone formalnym aktem - postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, co również zostało stwierdzone w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przedmiocie wskazanej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pismem z dnia [...]sierpnia 2011 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - 233 § 1 pkt O.p. przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu i instancji - art. 33 i art. 33b O.p. przez podtrzymanie orzeczenia o zabezpieczeniu majątkowym pomimo braku wykazania zaistnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia oraz w sytuacji niedopuszczalności wydania przedmiotowej decyzji, - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przeprowadzenia oraz wskazania dowodów, na których organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję, - naruszenie art. 122 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego zakwestionował stanowisko organu II instancji, co do momentu ustalenia bezskuteczności egzekucji i jej wpływu na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu wydanej w stosunku do osoby trzeciej i zarzucił, że organowi II instancji umknął fakt, że tydzień przed wydaniem zaskarżonej decyzji wydał w dniu [...] lipca 2011r. ostateczną w toku instancji decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia[...] grudnia 2010r., w której właśnie ostatecznie rozstrzygnął o bezskuteczności egzekucji. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika Strony organ II instancji rozstrzygając w dniu 27 lipca 2011r. odwołanie Strony od decyzji o zabezpieczeniu winien był stwierdzić, że na skutek decyzji z dnia [...]lipca 2011r. decyzja o zabezpieczeniu wygasła, wobec czego odwołanie winno być uwzględnione, decyzja o zabezpieczeniu uchylona, a postępowanie umorzone. Ponadto skarżący zarzucił nie wykazanie przez organ odwoławczy podstawy do uwzględnienia w wydanej w stosunku do Strony decyzji o zabezpieczeniu, odsetek za zwłokę, a w szczególności kosztów egzekucyjnych. W ocenie pełnomocnika Strony wskazane w uzasadnieniu decyzji z dnia[...] lipca 2011r. przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują objęcia zabezpieczeniem odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Dalej pełnomocnik Strony zarzucił nie wskazanie w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach organów podatkowych, że zostały formalnie dopuszczone i przeprowadzone jakiekolwiek dowody zmierzające do wykazania spełnienia przesłanek z art. 33b pkt 2 O.p., poprzez ustalenie na moment orzekania o zabezpieczeniu, sytuacji finansowej Spółki. W uzasadnieniu skargi, w oparciu o treść art. 33 i 33b O.p i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.06.2005r. sygn. akt I FSK 35/2005, w którym Sąd podniósł, że zabezpieczenie może być dokonane tylko wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, pełnomocnik Strony podniósł, że ustalenia organów obu instancji w tym przedmiocie nie zostały oparte na żadnych dopuszczonych i formalnie przeprowadzonych w toku postępowania zabezpieczającego dowodach z których miałoby wynikać, że zobowiązanie podatkowe Spółki może nie zostać wykonane, a nie w przedmiocie aktualnej sytuacji majątkowej Spółki i jej władz, które to okoliczności w pierwszym rzędzie powinny być ustalone za pomocą stosownych dowodów celem wykazania zasadności ustanowienia zabezpieczenia majątkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 33b O.p., przepis art. 33 tej ustawy stosuje się odpowiednio także do zabezpieczenia na majątku osób, o których mowa w art. 115, 116 i 116a, po doręczeniu im decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki lub innej osoby prawnej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inną osobę prawną wykonane, a w szczególności gdy spółka lub inna osoba prawna trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; decyzja o zabezpieczeniu wygasa, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości albo w części bezskuteczna. Otóż przepis art. 33b pkt 2 tej ustawy wskazuje, że zabezpieczenie zobowiązań wynikających z decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich obejmuje ściśle określony krąg podmiotów (katalog zamknięty), które mogą być odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatników. Oznacza to, że zabezpieczenie dokonywane na zasadach uregulowanych w O.p., to jest przed powstaniem zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej, może dotyczyć tylko ściśle określonych osób. W dodatku, zgodnie z art. 33b pkt 2 i art. 33 § 1 i 2 tej ustawy, przesłankami zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych są: a) doręczenie im decyzji orzekającej o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (innej osoby prawnej), b) uzasadniona obawa, że zobowiązanie spółki kapitałowej nie zostanie przez nią (inną osobę prawną) wykonane. Chodzi więc nie o obawę niewykonania zobowiązania przez osobę trzecią, ale przez spółkę. Co charakterystyczne, decyzja o zabezpieczeniu wygasa, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 303-305; R. Mastalski /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 250-252). Na tle ww. stanu prawnego sformułowano w skardze zarzuty naruszenia przepisu art. 233 § pkt 1 oraz art. 33 i art. 33b pkt 2 in fine O.p. z uwagi na podtrzymanie przez organ odwoławczy orzeczenia o zabezpieczeniu majątkowym w sytuacji niedopuszczalności wydania przedmiotowej decyzji ze względu na fakt, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Sąd nie uwzględnił ww. zarzutów i poddał wydane rozstrzygnięcie pod kątem istnienia w sprawie przesłanek wynikających z przepisu art. 33b pkt 2 O.p. Zastosowany przez organ - jako podstawa prawna decyzji o zabezpieczeniu - przepis art. 33 b pkt 2 O.p. pozwala bowiem na wydanie decyzji w tym zakresie właśnie po doręczeniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki (lub innej osoby prawnej). Zgodnie zaś z art. 116 § 1- 4 O.p. w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, możliwe jest dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Tak więc Sąd uznał, że w niniejszej sprawie działanie organu miało oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Przechodząc do meritum wskazać należy, że podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inna osobę prawną wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33b pkt 2 Ordynacji podatkowej. Aczkolwiek ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że obawa taka powstaje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem Sądu obawa, o której traktuje art. 33b pkt 2 O.p. musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-199 O.p. oraz, zgodnie z wyrażoną w art. 187 O.p. zasadą zupełności postępowania dowodowego, zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym generalnie spoczywa na organie podatkowym. Zasada ta znajdzie odniesienie także do postępowania zabezpieczającego, niezależnie od faktu, że niniejsza sprawa nie dotyczy wprost postępowania o "wymiar podatku". Wobec powyższego należy stwierdzić, że ciężar wykazania przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien więc wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć zgromadzone w sprawie - i przywołane w uzasadnieniu - dowody. Przy czym decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania. Co istotne, nie wystarczy samo wykazanie istnienia obawy, obawa ta musi być bowiem uzasadniona, czyli usprawiedliwiona, umotywowana, racjonalna, zasadna. Niewystarczające jest tu więc tylko powołanie się fakt, że Skarżącemu doręczono decyzję w przedmiocie orzeczenia w stosunku do niego odpowiedzialności za zaległości Spółki. Ustawodawca nie ukształtował bowiem warunków zabezpieczenia w taki sposób, że ten argument jest decydujący. Decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać własne uzasadnienie zaistnienia przesłanek do wykorzystania tej instytucji prawnej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Tylko wtedy bowiem wydane w sprawie rozstrzygnięcie poddaje się kontroli legalności wykonywanej przez sąd. Brak wykazania istnienia w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 33b pkt 2 O.p. uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Organ pierwszej instancji wskazał, że wniosek o tym, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, po doręczeniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki V. Sp. z o.o., wywiódł z następujących okoliczności: - "V." Sp. z o.o. mająca siedzibę w P. ul. [...], nie prowadzi pod tym adresem żadnej działalności, - Spółka nie składa deklaracji, zeznań podatkowych ani nie sporządza sprawozdań finansowych, - Spółka została utworzona w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, - istnieje obawa, iż należności podatkowe nie zostaną uregulowane w terminie z uwagi na wysoką kwotę zaległości podatkowej, która wynosi: 974.456,00 zł (należność główna), odsetki na dzień wydania decyzji - 546.683,00 zł, koszty egzekucyjne - 89.757,64 zł (łączna kwota zaległości wraz z kosztami egzekucyjnymi wynosi 1.610.896,64 zł), - Skarżący, jako jedyny wspólnik i członek zarządu pełniący funkcję Prezesa Spółki, założył Spółkę celem wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, czym naraził Skarb Państwa na straty. Dalej w decyzji określono majątek i źródła dochodu Skarżącego. W ocenie Sądu są to okoliczności irrelewantne w sprawie. Istotne zaś dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczące Spółki, na które przy orzekaniu o zabezpieczeniu powołują się organy podatkowe, nie zostały w sprawie wykazane. Na potwierdzenie podanych przez organ okoliczności brak w aktach jakiegokolwiek dowodu, co więcej w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji brak nawet powołania się na taki dowód. W ocenie Sądu dokonana przez organ analiza sprawy w kontekście istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33b pkt 2 Ordynacji podatkowej bez odwołania się do konkretnych dowodów na wskazane przez organ okoliczności - skutkowała nieuzasadnionymi wnioskami, co do powstania obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił także zarzuty pełnomocnika Skarżącego odnoszące się do objęcia zabezpieczeniem kwoty kosztów egzekucyjnych. Brak bowiem ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej. Za niezasadne w tym zakresie Sąd uznał zaś kwestionowanie w skardze objęcia zabezpieczeniem odsetek od zaległości wyliczonych na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu podstawę prawną w tym zakresie należy wywieźć z przepisu art. 33 § 3 O.p. poprzez jego "odpowiednie" stosowanie do okoliczności rozpoznawanej sprawy sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ww. ustawy orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.