II FSK 2641/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 364/12 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. I. Stan faktyczny i przebieg sprawy: 1. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 364/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu był następujący: 2.1. Decyzją z dnia 27 października 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. określił Spółce z o.o. "W. [...]" (zwanej dalej: "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 8.252,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka powstała dla realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu kompleksu hal przeznaczonych do handlu hurtowego mięsa i wyrobów mięsnych (działalność podstawowa) i gospodarowania gruntami (działalność poboczna). Spółka została zarejestrowana w dniu 18 lutego 2004 r. przez Sąd Rejonowy P.-N. M. i W., przy czym 84,46% udziałów w Spółce posiada Miasto P. Organ wskazał, że w 2008 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, jednak w okresie tym działał zarząd składający się z trzech członków, nie będących jednocześnie wspólnikami Spółki. Członkowie zarządu pełnili swoje funkcje nieodpłatnie, nie pobierając wynagrodzenia. Spółka nie zatrudniała pracowników. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w badanym okresie członkowie zarządu wykonywali czynności związane z reprezentowaniem Spółki oraz prowadzeniem jej spraw między innymi poprzez podpisywanie dokumentów Spółki (np. sprawozdania finansowego za 2008 rok, raportów kasowych). Uwzględniając te okoliczności, organ pierwszej instancji uznał, że świadczenie otrzymane w roku 2008 przez Spółkę w postaci pełnienia funkcji przez członków zarządu bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.d.o.p."), a wartość świadczenia należy wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.). W celu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. zwrócił się do Urzędu Miasta S., Urzędu Miejskiego w G., Urzędu Miasta K. oraz Urzędu Miasta P. z prośbą o udzielenie informacji o wysokości wynagrodzenia przyznanego w 2008 roku członkom zarządu w spółkach, w których miasta te posiadały udziały. Zapytania o wysokość wynagrodzenia zostały także przesłane do kilku podmiotów z P. (wytypowanych na podstawie danych dostępnych w ewidencji podatników podatku dochodowego od osób prawnych organu pierwszej instancji, w oparciu o następujące kryteria - miejsce prowadzenia działalności, zakres i rozmiar działalności). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. rynek, na którym działają wyżej wymienione podmioty, rozmiar i zakres prowadzonej działalności, były podobne do sytuacji Spółki. W oparciu o dane o wynagrodzeniach z powyższych spółek, organ pierwszej instancji wyliczył, że przychód z nieodpłatnego świadczenia wyniósł 71.126,28 zł. W tym stanie rzeczy organ podatkowy ustalił przychody Spółki w badanym okresie w wysokości 73.402,16 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 29.971,76 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 8.252,00 zł. 2.2. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji: naruszenie w prowadzonym postępowaniu przepisów art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."), a ponadto naruszenie prawa materialnego poprzez złą interpretację lub złe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1.140,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Spółka otrzymała świadczenie z tytułu sprawowania przez trzy osoby funkcji członków zarządu, sama nie będąc zobowiązana do wykonywania świadczenia wzajemnego (nie było obowiązku wypłaty wynagrodzenia z jakiegokolwiek tytułu). W związku z tym, w okolicznościach sprawy doszło do świadczenia nieekwiwalentnego. Spółka uzyskała przysporzenie majątkowe, gdyż dysponowała wynagrodzeniem, które stanowiłoby jej koszt w przypadku, gdyby zostało wyznaczone i wypłacone. Organ podkreślił przy tym, że członkowie zarządu nie są wspólnikami Spółki, nie przysługuje im więc prawo do udziału w jej zyskach. Ich praca na rzecz Spółki nie jest związana z kosztami podatnika lub inną formą ekwiwalentu. Odnosząc się do sformułowań Skarżącej, iż nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu w sytuacji zatrudniania członków zarządu przez wspólnika Spółki, tj. Miasto P., organ drugiej instancji stwierdził, że nie mamy tutaj do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń rozumianą jako odpowiednik świadczenia związanego z korzystaniem przez stronę z pracy członków zarządu. W ocenie organu, istotne jest bowiem to, jakie korzyści majątkowe otrzymali członkowie zarządu w zamian za wykonane czynności od tej osoby prawnej, na rzecz której świadczyli pracę. Chodzi o tego konkretnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie inny podmiot kapitałowo z nim powiązany. "W. [...] spółka z o.o." i Miasto P. stanowią dwa odrębne podmioty dla celów podatkowych. Tym samym wszelkie okoliczności związane z zatrudnieniem u wspólnika Spółki nie mogą wpływać na ocenę, czy w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. W tej sytuacji organ drugiej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie Spółka z tytułu sprawowania funkcji członków zarządu bez wynagrodzenia uzyskała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił uwagę, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Spółka jest podmiotem o bardzo charakterystycznych cechach, z których wyróżnić należy przede wszystkim: większościowego udziałowca w postaci Miasta P., docelowy przedmiot działalności, nieprowadzenie działalności gospodarczej w 2008 r. oraz brak pracowników. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te prowadzą do wniosku, że niemożliwym jest znalezienie porównywalnych podmiotów gospodarczych umożliwiających ustalenie wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia. Takimi podmiotami nie są spółki A i B, opisane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J., o czym przesądza m.in. skala działalności tych podmiotów. Okoliczność ta nie może jednak pozbawiać organów podatkowych w ogóle możliwości prowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie tej wartości. W ocenie organu drugiej instancji zastosowanie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zgodnie z jego celem, przy ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia funkcji członków zarządu bez wynagrodzenia, jest możliwe poprzez odwołanie się do wskaźnika minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2007 r. Zastosowanie takiego wskaźnika jest rozwiązaniem najkorzystniejszym dla Spółki, nie ma bowiem innych możliwości odniesienia się do wskaźników (nie dotyczących konkretnych podmiotów) o niższych wartościach. Rozwiązanie to nie jest również sprzeczne z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy przyjął, że wartość wynagrodzenia była taka sama dla każdego członka zarządu Spółki; przy tym wartość wynagrodzenia dla każdego członka zarządu przyjęto osobno. Mając to na uwadze, uwzględniając, że minimalne wynagrodzenie za pracę w 2007 r. wyniosło 936 zł organ podatkowy drugiej instancji ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z tytułu sprawowania funkcji członków zarządu bez wynagrodzenia, w wysokości 33.696,00 zł. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że przychody podatkowe Spółki w 2008 r. wyniosły 35.971,88 zł, koszty uzyskania przychodów 29.971,76 zł, podstawa opodatkowania 6.000,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres w kwocie 1.140,00 zł. 2.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła organowi podatkowemu: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p.; 2. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w szczególności: – nieprzyjęcie do porównania spółek, które nie prowadzą działalności gospodarczej, – niewyjaśnienie, czy osoby sprawujące funkcje członków zarządu zostałyby powołane gdyby nie były pracownikami wspólnika – Miasta P., – niewyjaśnienie, czy na stanowiska członków zarządu kontrolowanej Spółki nie powołano by innych osób, gdyby Spółka prowadziła działalność gospodarczą, – nieuzasadnienie, dlaczego przyjęto minimalne wynagrodzenie, a nie wynagrodzenie związane z czasem, jaki członkowie zarządu poświęcali na działania dla Spółki, – nieustalenie, ile czasu członkowie zarządu poświęcali na wykonywanie funkcji. Ponadto Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 165b § 1 O.p., a ponadto, iż nie została zapoznana z materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu Skarżąca wyraziła pogląd, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 12 u.p.d.o.p. - Spółka nie uzyskuje bowiem nieodpłatnego świadczenia, gdyż powołany zarząd niezależnie od wynagrodzenia zobligowany jest ustawowo do reprezentowania Spółki i prowadzenia jej spraw. W ocenie Skarżącej trudno uznać członkostwo trzech osób fizycznych w zarządzie za otrzymywanie nieodpłatnego świadczenia, bowiem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że z tego powodu, a także z uwagi na zlecenie przez Spółkę na zewnątrz usług księgowych i prawnych, zakres faktycznych czynności wykonywanych doraźnie przez członków zarządu jest niewielki. Wskazując na art. 123 i art. 192 O.p. strona zarzuciła organowi, że nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebrania dowodów w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Spółki w sprawie doszło także do naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, gdyż organ prowadzący postępowanie nie przesłuchał członków zarządu oraz Dyrektora Biura Nadzoru Właścicielskiego. Poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy w sprawie naruszono art. 187 § 1 O.p. Według Spółki, postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W toku postępowania naruszono również zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 tej ustawy. Organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów potrzebnych do prawidłowego rozstrzygnięcia albo też nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu skargi podniesiono także zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, czym naruszono art. 191 O.p. Końcowo Skarżąca wskazała, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165b § 1 O.p. Pierwsza kontrola podatkowa w Spółce zakończyła się bowiem w dniu 29 października 2010 r., wobec czego postępowanie podatkowe powinno być wszczęte w terminie najpóźniej 6 miesięcy od tej daty. Zamiast jednak wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o ustalenia z pierwszej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. w P. wszczął drugą kontrolę podatkową w dniu 9 marca 2011 r. w rozszerzonym zakresie na całość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany zakres kontroli miał na celu ponowne objęcie kontrolą spraw kosztów wynagrodzeń członków zarządu Spółki. Już pierwsza kontrola podatkowa ujawniła te same fakty, które znalazły się w drugim protokole kontroli. Brak było zatem racjonalnych przesłanek do wszczynania drugiej kontroli podatkowej. 3. W uzasadnieniu podjętego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zarzuty Skarżącej dotyczą trzech podstawowych kwestii. Po pierwsze, Spółka zarzuciła organowi podatkowemu błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz 12 ust. 6 u.p.d.o.p. Po drugie, Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych. Po trzecie, zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 165b § 1 O.p. Odnosząc się do pierwszego z podniesionych przez Spółkę zarzutów, WSA w Poznaniu stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca otrzymała świadczenie z tytułu sprawowania przez trzy osoby funkcji członków zarządu, sama nie będąc zobowiązana do wykonywania świadczenia wzajemnego. WSA w Poznaniu przypomniał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. – Dz. U. z 2013 r., poz. 885) oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. WSA w Poznaniu podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie prawa podatkowego ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy, wykraczający poza rozumienie tego pojęcia przyjęte w prawie cywilnym (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). WSA w Poznaniu wskazał, że nie każde świadczenie bez wynagrodzenia na rzecz spółki przez członka zarządu stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. WSA w Poznaniu przytoczył stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3249/00, w którym NSA stwierdził, że świadczenie otrzymane przez podatnika - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci pełnienia przez wspólnika tejże spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia - w sytuacji, gdy spełniający uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w szczególności tzw. dywidendę) - nie jest "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą, czy też zbliżoną wartość ekonomiczną. WSA w Poznaniu wskazał, że wyrok ten został wprawdzie wydany na podstawie odmiennego stanu faktycznego niż ustalony w rozpatrywanej sprawie, jednak zaprezentowana teza pozwala na sformułowanie szerszego wniosku, że świadczenie przez członka zarządu usług bez wynagrodzenia nie będzie stanowiło nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli w związku z wykonywanymi czynnościami członek zarządu otrzymuje lub może otrzymać w przyszłości korzyść majątkową. Następnie WSA w Poznaniu podkreślił, że organy podatkowe zobowiązane są do wnikliwego i szczegółowego ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. WSA w Poznaniu stwierdził, że dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie można abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy, które mają wpływ na zastosowanie tego przepisu. Z zaprezentowanych i niekwestionowanych w toku postępowania podatkowego okoliczności wynika, że Spółka jest podmiotem o cechach szczególnych, z uwagi na jej głównego udziałowca. Sąd podkreślił ponadto – odnosząc się do treści powołanego orzeczenia NSA z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3249/00 – że udziałowiec, tj. miasto P., nie może zasiadać w zarządzie Spółki, może natomiast do zarządu delegować zatrudnione przez siebie osoby. Tym samym miasto P. może w przyszłości spodziewać się przychodów z tytułu dywidendy, które pośrednio i w odpowiedniej proporcji wpływają na możliwość wynagradzania zatrudnionych w Urzędzie Miasta pracowników. Nie bez znaczenia dla oceny rozpatrywanej sprawy pozostaje także fakt, że Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie zatrudnia pracowników, a podejmowane przez członków zarządu czynności sprowadzały się wykonywania czynności wymaganych przez prawo, niezbędnych do tego, by Spółka mogła istnieć jako podmiot prawa handlowego nie narażając się na negatywne konsekwencje prawne. WSA w Poznaniu uznał, że w świetle powyższych wyjaśnień, a szczególnie mając na względzie, że z uwagi na głównego udziałowca Spółka jest podmiotem o cechach wyjątkowych, organ podatkowy nie zbadał i nie wyjaśnił w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy szeregu istotnych okoliczności faktycznych. W szczególności nie ustalono, czy członkowie zarządu z tytułu wykonywanych czynności w Spółce otrzymują lub będą otrzymywać w przyszłości jakiekolwiek wynagrodzenie. Nie zbadano zakresu czynności, do wykonywania których zobowiązani są członkowie zarządu na podstawie stosunku pracy łączącego ich z głównym udziałowcem Spółki, tj. Miastem P. Dopiero ustalenie tych okoliczności faktycznych pozwoli na ustalenie, czy Skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie i w konsekwencji pozwoli na dokonanie ewentualnej analizy wartości tego świadczenia. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że organ podatkowy nie wyjaśnił także dostatecznie, dlaczego przyjął – jako wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz Spółki – poziom minimalnego wynagrodzenia, odnoszącego się do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Zdaniem Sądu uzasadnieniem takiego postępowania organu podatkowego nie może być wyłącznie fakt, że – jak przyznaje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji – brak było możliwości odwołania się do konkretnych podmiotów o porównywalnych cechach, gdyż takich nie znaleziono. Uzasadnieniem zastosowania określonej miary wartości podstawy opodatkowania nie może być jedynie stwierdzenie, że nie można zastosować innych kryteriów ocennych. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może być bowiem dokonane na podstawie dowolnego kryterium, bez jego szczegółowego uzasadnienia. Przyjęte przez organ podatkowy kryterium minimalnej płacy jest niezwykle nieprecyzyjne, ponieważ ewentualna umowa o pracę zawarta z członkiem zarządu mogła wskazywać zasadniczo odmienne wynagrodzenie, ponadto członkowie zarządu mogą wykonywać swoje czynności na podstawie innych stosunków prawnych, do których kryterium minimalnego wynagrodzenia nie ma zastosowania. W konsekwencji WSA w Poznaniu uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu winien ustalić w szczególności, czy członkowie zarządu z tytułu wykonywanych czynności w Spółce otrzymują lub będą otrzymywać w przyszłości jakiekolwiek wynagrodzenie ze strony Spółki lub jej głównego udziałowca – Miasta P., czy wynagrodzenie otrzymywane w związku z zatrudnieniem w Urzędzie Miasta P. obejmowało również wykonywanie czynności zarządczych w spółkach, w których Miasto posiada udziały, w jakim wymiarze członkowie zarządu faktycznie wykonywali swoje czynności i jaka była ich wartość. Dopiero ustalenie tych okoliczności faktycznych pozwoli na dokonanie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uwzględniającej tezy sformułowane w niniejszym uzasadnieniu, a w szczególności okoliczności, że Miasto P. posiada w Spółce 84,46% udziałów, osoby powołane do pełnienia funkcji członków zarządu Spółki są jednocześnie zatrudnione w Urzędzie Miasta P. oraz, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga przychodów z tego tytułu, a także nie zatrudnia pracowników. Przeprowadzenie tego rodzaju analizy pozwoli dopiero na ewentualne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w sprawie. Za nieuzasadniony uznał natomiast Sąd zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. WSA w Poznaniu podkreślił, że kontrola w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 i 2009 r. została zakończona w dniu 24 marca 2011 r. Postępowanie podatkowe w tym zakresie za poszczególne lata zostało natomiast wszczęte w dniu 19 kwietnia 2011 r., a więc przed upływem sześciomiesięcznego terminu. Ponadto za niezasadny WSA w Poznaniu uznał podniesiony w skardze zarzut, że strona nie została zapoznana z materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym. W aktach sprawy znajduje się bowiem pismo z dnia 23 stycznia 2012 r., doręczone Skarżącej 26 stycznia 2012 r., w którym organ podatkowy informuje stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. 4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: I. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm; dalej powoływana jako "p.p.s.a."), tzn. podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w sprawie materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy O.p. dotyczące przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie; w szczególności, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe, w tym w szczególności uznanie, że w sprawie nie udowodniono, że członkowie Zarządu z tytułu wykonywania czynności w Spółce nie otrzymują jakiegokolwiek wynagrodzenia od Podatnika; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ drugiej instancji niedostatecznie uzasadnił odwołanie się do poziomu minimalnego wynagrodzenia, odnoszącego się do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, przy ustaleniu wartości nieodpłatnych świadczeń na rzecz Spółki; 5) art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy – poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji była zgodna z prawem; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ podatkowy, a w szczególności, poprzez przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie – przy ponownym rozpoznaniu – organy podatkowe powinny mieć na uwadze okoliczność, że "z uwagi na głównego udziałowca spółka jest podmiotem o cechach wyjątkowych" w sytuacji, gdy żadne przepisy prawa podatkowego w zakresie ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie dają organom podatkowym prawa do różnicowania podmiotów z uwagi na cechy ich udziałowców. Zastosowanie się organów podatkowych do wskazań w tym zakresie, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku spowoduje naruszenie konstytucyjnych zasad: powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz równości podmiotów (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione żadnym przepisem prawa uprzywilejowanie opodatkowania spółek prawa handlowego, w których Miasto (organ samorządu) jest głównym (większościowym) udziałowcem. W ocenie organu niewłaściwa wykładnia wskazanych wyżej przepisów prowadzi do bezpodstawnego uznania, że okoliczność, iż miasto P. posiada w Spółce udział większościowy, a osoby powołane do pełnienia funkcji członków zarządu spółki są jednocześnie zatrudnione w Urzędzie Miasta P., jest okolicznością istotną dla oceny, czy w stwierdzonym stanie faktycznym – członkowie zarządu spółki prawa handlowego (sp. z o.o.) pełnią swą funkcję bez wynagrodzenia – mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz Spółki, a w konsekwencji, czy organy podatkowe mogą zastosować normę określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. rozpoznać Spółce z o.o. przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia; 2) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia funkcji przez członków Zarządu bez wynagrodzenia. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna organu była nieuzasadniona. 6. W skardze kasacyjnej organ zarzuca wydanie zaskarżonego wyroku przez WSA w Poznaniu zarówno z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. 6.1. W ramach podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ podnosi zarzuty naruszenia przepisów p.p.s.a. (w szczególności art. 3 § 2 pkt 1, 133 § 1, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c oraz art. 151) oraz O.p. (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4). Zarzuty podniesione przez organ podatkowy sprowadzają się do kwestionowania oceny WSA w Poznaniu odnośnie do prawidłowości przeprowadzenia postępowania w sprawie. W tym zakresie, organ kwestionuje zarówno zasadność podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, jak i sposób jego uzasadnienia. 6.2. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że w Spółce udział większościowy (84,46% udziałów) posiada Miasto P. Niekwestionowany jest również fakt, że Spółka nie prowadziła w 2008 r. faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, a działał jedynie Zarząd Spółki składający się z trzech członków. Członkowie Zarządu wykonywali czynności związane z reprezentacją Spółki, nie byli wspólnikami Spółki oraz pełnili swoje funkcje bez otrzymywania wynagrodzenia ze strony Spółki. Istota sporu w niniejszej sprawie sprawdza się do przesądzenia, czy z tytułu pełnienia funkcji przez członków Zarządu, Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w jaki sposób należy ustalać wartość takiego świadczenia. 6.3. Jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym (zob. np. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Dla celów podatkowych pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej. Trafnie również przyjął WSA w Poznaniu, że zakwalifikowanie danego świadczenia jako nieodpłatnego wymaga szczegółowego zbadania stanu faktycznego konkretnej sprawy. Dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – w szczególności wyrok z 21 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3249/00 (LEX Nr 82360), w którym sąd uznał, że świadczenie na rzecz Spółki z o.o. w postaci pełnienia przez wspólnika tej spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia nie będzie nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeśli w zamian za pełnienie takiej funkcji bez wynagrodzenia spełniający uzyska lub ma uzyskać wzajemnie pewną korzyść majątkową, niezależnie czy wartość takiej korzyści odpowiada wartości ekonomicznej świadczenia na rzecz spółki. Potwierdza to także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał analizował pojęcie nieodpłatnego świadczenia w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując na okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ocenie świadczenia i uznania go za nieodpłatne. Wyrok ten został wydany oczywiście po wydaniu decyzji podatkowych w niniejszej sprawie i dotyczył pojęcia nieodpłatnego świadczenia w ramach przepisów odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak wskazania z niego wynikające winny być uwzględniane dla dokonania prawidłowej – zgodnej z Konstytucją – wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 6.4. Prawidłowo uznał zatem WSA w Poznaniu, że dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie konieczne jest zbadanie wszelkich okoliczności mogących wpłynąć na ocenę "nieodpłatności" świadczenia oraz jego wartości. Oznacza to uwzględnienie specyficznej sytuacji faktycznej sprawy, w szczególności okoliczności zatrudnienia członków Zarządu Spółki w Urzędzie Miasta P., będącego większościowym udziałowcem Spółki. Dopiero po przeprowadzeniu istotnych ustaleń, m.in. czy członkowie Zarządu Spółki z tytułu wykonywanych w Spółce czynności otrzymują lub mogą otrzymać w przyszłości korzyść materialną, przy uwzględnieniu łączącego ich stosunku pracy z głównym udziałowcem Spółki; czy wynagrodzenie otrzymywane w związku z ich zatrudnieniem w Urzędzie Miasta P. obejmowało również wykonywanie czynności zarządczych w spółkach, w których Miasto P. posiada udziały oraz w jakim wymiarze członkowie Zarządu faktycznie wykonywali swoje czynności, możliwe jest dokonanie oceny, czy Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie oraz ustalenie wartości tego świadczenia. 6.5. Niezależnie od braku zbadania przez organy podatkowe okoliczności wskazanych przez WSA, które mogą mieć wpływ na ocenę nieodpłatności świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., trafnie WSA w Poznaniu wskazał na brak uzasadnienia przyjętego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji kryterium wyliczenia wartości takiego świadczenia. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że przyjęty przez organy wskaźnik obliczenia wartości takiego świadczenia odnoszący się do minimalnego wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze pracy nie został przez organy uzasadniony. Brak możliwości odwołania się do zasad obliczenia świadczeń w podobnych spółkach (o porównywalnych cechach) nie zwalnia organu z wyjaśnienia, dlaczego zastosowane kryterium jest w ocenie organu najwłaściwsze w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu przyjęte przez organ podatkowy kryterium minimalnej płacy jest wysoce nieprecyzyjne, ponieważ ewentualna umowa zawarta z członkiem Zarządu mogła wskazywać zasadniczo odmienne wynagrodzenie, a samo wykonywanie funkcji członków zarządu spółki może odbywać się na podstawie innych stosunków prawnych, do których kryterium minimalnego wynagrodzenia nie ma zastosowania. 6.6. W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie, WSA w Poznaniu prawidłowo wskazał uchybienia jakich dopuściły się organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. WSA w Poznaniu wskazał i uzasadnił, jakie braki postępowania administracyjnego przemawiają za podjęciem przyjętego rozstrzygnięcia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z uwzględnieniem wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle stwierdzonych uchybień niezbędne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadnione należy w konsekwencji uznać podniesione przez organ zarzuty naruszenia przepisów procesowych odnoszące się do oceny postępowania przeprowadzonego w sprawie przez organy, prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz prawidłowości przyjętego przez WSA w Poznaniu rozstrzygnięcia. Dodatkowo zawarte w uzasadnieniu wskazówki dla organów podatkowych w sposób wyraźny wskazują jakie działania powinny podjąć organy podatkowe w celu usunięcia stwierdzonych przez WSA w Poznaniu uchybień. 7. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zastosowania się przez organ do wytycznych wskazanych w zaskarżonym wyroku nie można utożsamiać z przyznaniem uprzywilejowanego statusu podatkowego spółkom z większościowym udziałem organu samorządu. Dla uznania kwestionowanego świadczenia za świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. konieczne jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności konkretnej sprawy. Jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu, ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem wymaga prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym zbadania specyficznego charakteru związku członków Zarządu z głównym udziałowcem. Innymi słowy, w każdej sprawie dotyczącej kwestii nieodpłatnego świadczenia konieczne jest uwzględnienie i zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych, które pozwolą na ocenę świadczenia jako nieodpłatnego oraz ustalenie wartości tego świadczenia. Konieczność dokonania tego zbadania i oceny w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego nie może w żaden sposób być utożsamiana z przyznaniem szczególnego traktowania spółkom prawa handlowego, w których głównym udziałowcem jest organ samorządu. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego obowiązki w zakresie ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe nie wynikają z faktu, że głównym udziałowcem Spółki jest organ samorządu. Analogiczne wymogi winny być stosowane także w innych sprawach, niezależnie od podmiotowości prawnej głównego udziałowca spółki. 8. Podobnie, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jak wyżej wskazano, dla ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie można mówić o uzyskaniu przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia konieczne jest zbadanie przez organy podatkowe całokształtu stanu faktycznego sprawy. Dopiero po przeprowadzeniu czynności procesowych uwzględniających wskazówki udzielone organom podatkowym przez WSA w Poznaniu, możliwa będzie ocena prawidłowości ustalenia przez organ istnienia w sprawie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przy dokonywaniu takiej oceny pomocne mogą okazać się wnioski wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał analizował pojęcie nieodpłatnego świadczenia w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych. 9. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.