II FSK 2830/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2976/11 w sprawie ze skargi "S. [...]" S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2011 r., nr IPPB2/415-419/11-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. S.-J. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., III SA/Wa 2976/11,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. [...] SKA z siedzibą w W. (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 22 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 5 maja 2011 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania podatku od udziałowców (osób fizycznych) w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w dniu 3 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu SKA powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadach określonych w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – zwanej dalej: k.s.h.). Spółka z o.o. posiadała udziałowców, którymi były osoby fizyczne oraz osoba prawna - spółka cypryjska (dalej: SCP), a także osoba prawna prawa polskiego - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZ). Na dzień poprzedzający wpis, tj. na dzień 2 grudnia 2008 sp. z o.o. posiadała: kapitał zapasowy wynikający z przeznaczenia na kapitał zysku wypracowanego we wcześniejszych latach, stratę z lat ubiegłych spowodowaną zmianą polityki rachunkowości, zysk netto. Wskazany powyżej zysk netto wypracowany przez sp. z o.o. w roku obrotowym do dnia 2 grudnia 2008 r. został przeznaczony po przekształceniu na pokrycie strat z lat ubiegłych. Pozostała kwota zysku wypracowanego na dzień 2 grudnia 2008 r. została pozostawiona w SKA i odniesiona w bilansie na zysk z lat ubiegłych. W konsekwencji, w związku z przekształceniem: kapitał zapasowy sp. z o.o. został odniesiony na kapitał zapasowy SKA oraz nadwyżka zysku netto sp. z o.o. z okresu do dnia 2 grudnia 2008 r. w części przewyższającej straty z lat ubiegłych została wykazana w bilansie SKA jako zysk z lat ubiegłych, po ustaleniu wyniku SKA za rok obrotowy zakończony w dniu 31 grudnia 2008 r. Wspólnicy przekazali zysk netto oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych na kapitał zapasowy. W związku z powyższym spółka spytała, czy w związku z przekształceniem dokonanym w trybie art. 551 i nast. k.s.h. SKA wstępująca na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm. - zwanej dalej: ord. pod.) we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej była zobowiązana (jako płatnik) do poboru podatku od udziałowców, którymi były osoby fizyczne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2008 r. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że jej zdaniem przeksięgowanie skumulowanych zysków sp. z o.o. na kapitały spółki osobowej SKA (wkłady) w wyniku przekształcenia spółki w trybie art. 551 i nast. k.s.h. nie będzie stanowiło dla udziałowców dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu z uwagi na brak podstawy prawnej. Zaznaczyła, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie mamy do czynienia z pozostawieniem do dyspozycji wspólników niepodzielonego zysku z kapitałów spółki kapitałowej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas (przekształcana). Zgodnie z zasadą kontynuacji (sukcesja uniwersalna) majątek spółki, w niezmienionej w momencie przekształcenia postaci i wartości jest nadal majątkiem spółki. Dotyczy to także rachunkowo wyodrębnionej jego części, która odpowiada swoją wartością wysokości osiągniętego w latach poprzednich, a niepodzielonego zysku. Niepodzielony zysk przekazywany na kapitał zapasowy stanowi majątek spółki, który następnie w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. W ocenie skarżącej tego rodzaju zmiana nie jest wystarczająca do uznania, że w tym wypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. 3. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie w przepisie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. sformułowania "w tym także". Oznacza to, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ stwierdził, że na spółce -jako następcy prawnym przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od dochodu wspólników spółki z o.o. (będących osobami fizycznymi), odpowiadającego wartości niepodzielonych zysków w tej spółce, określoną na dzień przekształcenia w spółkę osobową. 4. Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie m.in: - art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. obowiązującymi do dnia 3 grudnia 2008 r. w związku z . z art. 553, art. 562 i art. 564 k.s.h. - poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wyciągnięcia nieprawidłowego wniosku, że przekazanie niepodzielonych między wspólników zysków spółki kapitałowej do spółki osobowej wskutek przekształcenia tej pierwszej w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie przepisów art. 551 - 570 k.s.h. należy zakwalifikować jako dochód "faktycznie uzyskany" przez wspólnika z udziału w zyskach osób prawnych; - art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 § 1 k.s.h. oraz art. 28 k.s.h. - poprzez ich pominięcie przy wydawaniu Interpretacji, a skutkujące oparciem interpretacji na nieprawidłowej wykładni pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych" w kontekście przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, która stanowi odrębny od wspólników podmiot prawa; W uzasadnieniu skargi wskazała, że nie powstał obowiązek podatkowy u spółki jak i nie istniał obowiązek płatnika do poboru podatku w sytuacji faktycznej przedstawionej powyżej, ponieważ brak było na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu podstawy prawnej w tym zakresie. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonane przed dniem 31 grudnia 2008 r. nie spowodowało opodatkowania skumulowanych zysków po stronie udziałowców spółki przekształcanej. Gdyby bowiem dochód ten mieścił się w hipotezie normy art. 24 ust. 5 u.pd.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, zmiana ta byłaby zbędna. Wniosek taki jednoznacznie wypływa z wykładni zarówno przepisów u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) jak i z licznych interpretacji podatkowych wydawanych w stanie prawnym przed 2009 r. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę wskazał, że wątpliwości sprowadzały się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy w sytuacji przekształcenia spółki akcyjnej (kapitałowej) w spółkę jawną (osobową) i przeznaczenie kapitału zapasowego tej pierwszej spółki, na którym gromadzone były niepodzielone zyski spółki z lat ubiegłych na kapitał podstawowy spółki jawnej, jej wspólnicy osiągają dochód, co powoduje, że spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodu w zyskach osób fizycznych. Odnosząc się do tak postanowionego problemu sąd zaznaczył, że niepodzielony zysk przekazywany na kapitał zapasowy stanowi majątek spółki, który następnie w wyniku przekształcenia (art. 551 § 1 k.s.h.) staje się majątkiem spółki przekształconej. Zmienia się jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie jest wystarczająca do uznania, że w tym wypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie można bowiem mówić, że w wyniku przekształcenia wspólnicy "faktycznie uzyskują" dochód z tego tytułu. Uprawnienie do otrzymania dywidendy może zostać dopiero zrealizowane tylko w przewidzianym prawem trybie. Dopiero w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie niepodzielonego zysku w formie dywidendy, skutki wypłaty wspólnikowi będącemu osobą fizyczną będą podlegały ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.). Do tego czasu na spółce jako płatniku nie ciążą również obowiązki określone w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wskazując co jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, nie obejmuje swoim zakresem regulacji sytuacji przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia tych spółek, gdyż taki stan nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 tej ustawy. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeksięgowanie skumulowanych zysków sp. z o.o. na kapitały SKO (wkłady) w wyniku przekształcenia spółki w trybie 551 i nast. k.s.h. nie będzie stanowiło dla udziałowców dochodu podlegającego opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi wojewódzkiemu, – zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości, - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z normami przepisanymi. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Sąd orzekając oparł się o uchwałę II FPS 6/12 z dnia 20 maja 2013 r., w której skład 7 sędziów stwierdził m.in., że: "Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeku spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Zatem dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Skoro treść art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, iż przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f." Niezasadnie zatem organ zarzucił w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż przeksięgowanie skumulowanych zysków sp. z o.o. na kapitały spółki SKA w wyniku przekształcenia spółki nie będzie stanowiło dla udziałowców dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wyżej wskazano bowiem jakie okoliczności muszą zaistnieć, by dochód do opodatkowania powstał. W uzasadnieniu wyroku (str. 8 i 9 ) sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił m.in., że: "Podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki jawnej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. (..) Spółka jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków". Nie negując tych uwag należy jednak zwrócić uwagę, że sprawa dotyczyła spółki komandytowo- akcyjnej, a nie spółki jawnej. 8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).