II FSK 2839/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.P., P.S. i P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 635/12 w sprawie ze skarg W.P., P.S. i P.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 marca 2012 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.P., P.S. i P.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 635/12, oddalił skargi W. P., P. S., P. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 marca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 2 marca 2012 r. od nr [...] do nr [...] utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 24 listopada 2011 r., orzekające o solidarnej odpowiedzialności W. P., P. S. i P. S. jako osób trzecich wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka), z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okresy od stycznia do sierpnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za miesiące od lutego do maja i od lipca do grudnia 2007 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umarzające postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności tych osób z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2006 r., okresy od września do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r. Jak wynika z uzasadnienia tych decyzji Spółka posiadała zaległości podatkowe we wskazanych wyżej tytułach. Ponieważ prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, a W. P., P. S. i P. S. pełnili funkcje członków zarządu w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzjami z 28 stycznia 2011 r. orzekł o odpowiedzialności ww. osób za zaległości Spółki w łącznej wysokości 946 191,22 zł. W wyniku ponownego rozpatrzenia spraw, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzje z 24 listopada 2011 r. orzekające o solidarnej odpowiedzialności W. P., P. S. i P. S. jako osób trzecich wraz ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Od powyższych decyzji złożono odwołania, w których wniesiono o ich uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Wyjaśnił, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe odnoszą się przepisy Rozdziału 15, Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej jako "O.p." Szczegółowe przepisy odnośnie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte są w art. 116 § 1 i § 2 O.p., Organ odwoławczy stwierdził, że istnienie zaległości Spółki jest bezsporne. Z uwagi na fakt, że wymienione zaległości nie zostały przez Spółkę uregulowane, wystawiono tytuły wykonawcze, znajdujące się w aktach sprawy oraz zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne. W przedmiotowej sprawie wypełnione zostały zatem wszystkie wymogi z art. 108 § 2 i 3 O.p. umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na podstawie art. 108 § 1 O.p. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Wskazano, że w toku postępowania egzekucyjnego poborca skarbowy ustalił, że pod adresem W., ul. [...], Spółka nie posiada swojej siedziby, jak również nie prowadzi działalności. Ustalono również, że Spółka nie posiada majątku. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zwrócono się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z wnioskiem o ustalenie miejsca pracy, pobieranych świadczeń, posiadanych rachunków, do Starostwa Powiatowego w W. z wnioskiem o ustalenie posiadanych nieruchomości oraz do CEPIK z wnioskiem o ustalenie posiadanych pojazdów, a także dokonano zajęcia kilku rachunków bankowych. Ze sporządzonego przez dłużnika do sygn. akt: [...] "Wykazu majątku" z 20 kwietnia 2010 r. wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości, środków finansowych, wierzytelności i innych praw majątkowych, ruchomości, innego rodzaju majątku. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka obecnie nie prowadzi żadnej działalności zarobkowej i nie osiąga żadnych dochodów. Od Spółki nie można wyegzekwować kwot należnych wierzycielowi, ze względu na brak składników majątkowych podlegających egzekucji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać za niezasadny zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego pod niewłaściwym adresem rejestrowym spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji skierowane do całego majątku dłużnika, lecz mimo to nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Ponadto, w toku postępowania podatkowego nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Następnie wyjaśniono, że kolejnym warunkiem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] stan na dzień 17 września 2010 r., z którego wynika, że w okresie od dnia powstania Spółki tj. od 20 listopada 2001 r. do 13 maja 2008 r., a zatem w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, zarząd spółki był trzyosobowy w osobach: S. P. - członek zarządu, S. P. -członek zarządu, P. W. - członek zarządu. W dalszej kolejności wyjaśniono, że przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie stwierdzono, że członkowie zarządu nie wykazali, że we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez ich winy. Nie wskazali oni także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, że co najmniej data 8 lutego 2007 r. (25 stycznia 2007 r. + 14 dni) stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, który to wniosek członkowie zarządu byli zobligowani złożyć, a czego nie uczynili. Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie W. P., P. S. i P. S. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 116 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 12 lipca 2012r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 635/12, I SA/Kr 636/12 i I SA/Kr 637/12 prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 635/12. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie oddalił skargi. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z art. 116 § 1 i § 2 O.p. wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu I instancji, przesłanki pozytywne zostały spełnione. Organy podatkowe wykazały okoliczność pełnienia obowiązków członków zarządu Spółki w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego, a następnie zaistniałej zaległości podatkowej. Organy podatkowe wykazały także istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych spółki i wyegzekwowania dochodzonych należności od podmiotu pierwotnie zobowiązanego, wykorzystując wszelkie możliwości wyegzekwowania z majątku Spółki zaległości podatkowych. W zakresie przesłanek negatywnych skarżący nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z ich winy. Organy podatkowe dodatkowo zwróciły się do właściwych Sądów Gospodarczych w Warszawie o podanie informacji czy Skarżący złożyli we właściwym czasie wnioski o ogłoszenie upadłości lub zostało wszczęte postępowanie układowe. Sądy nie odnotowały faktu złożenia wniosków. Skarżący nie wskazali również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli P. S., P. S. oraz W. P. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym i bezzasadnym uznaniu, iż stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie spełnia warunki do zastosowania normy prawnej zawartej w tym przepisie, - naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; 2. naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracji art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez przyjęcie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy administracji, które nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie wykazały zaistnienia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz nie ustaliły bezsprzecznego i niewątpliwego momentu obligującego członków zarządu do ogłoszenia upadłości Spółki. Skarżący wnieśli o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, 2. zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm) – dalej jako "p.p.s.a.". W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty, które dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do tych przepisów, wskazał na przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 141 § 4 p.p.s.a.) oraz zaakceptowanie postępowania organów podatkowych, które w toku postępowania nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie wykazały zaistnienia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Przystępując do oceny powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należało ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Strona wnosząc skargę kasacyjną nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub by sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Zarzut dotyczący braku zbadania dokładnego stanu faktycznego sprawy jak też wadliwej oceny tego materiału, nie może być traktowany jako naruszenie art. 141 § 4 ustawy, lecz może być oceniany w ramach zgłoszonego zarzutu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy w związku z wymienionymi w ramach Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy, w tym także wskazuje stan faktyczny, który Sąd I instancji przyjął jako podstawę orzekania, a przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia jest w pełni możliwe, to przepis ten nie został naruszony i zarzut jest nieuzasadniony. Istota zarzutów procesowych sprowadza się do tego, że Sąd I instancji w ocenie skarżących nie dostrzegł wadliwego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy a to poprzez naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i 191 O.p, a tym samym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie wynika, iż strona skarżąca upatruje naruszenie przepisów postępowania w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z dokumentacji Spółki. W ocenie skarżących niezbadanie dokumentacji Spółki nie pozwala na stwierdzenie, iż stan faktyczny został ustalony w sposób niewątpliwy. Organ podatkowy zobowiązany był bowiem zbadać wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na skuteczność przeprowadzonej wobec Spółki egzekucji, a w rezultacie na zmniejszenie kwoty zobowiązania, za które będzie odpowiadała strona jako były członek zarządu. Skarżąca zaakcentował, że całość ustaleń faktycznych organy oparły na zeznaniach D. J., które nie zostały w żaden sposób zweryfikowane odnośnie braku majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu oraz jego uzasadnienia należy odnotować i podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 666/12 (CBOSA), zgodnie z którym realizacja zasady prawdy obiektywnej, zdefiniowanej w art. 122 O.p., znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 O.p. Art. 187 § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że stronie służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08, CBOSA). Refleksję tę uzupełnić należy o uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak uczynił to Sąd I instancji, podziela pogląd, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, upływał termin płatności zobowiązania podatkowego (a w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 – "powstała zaległość podatkowa") oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna; okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest zaś wykazać on sam (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09, CBOSA). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości zasadność oceny Sądu I instancji, który stwierdził, że organy podatkowe wykazały, iż egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się nieskuteczna. Organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie wszechstronne i wyczerpujące postępowanie dowodowe. W postępowaniu tym ustalono, że Spółka nie posiada majątku, nie prowadzi działalności gospodarczej, faktycznie nie funkcjonuje pod wskazanym w KRS adresem. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zwrócono się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z wnioskiem o ustalenie miejsca pracy, pobieranych świadczeń, posiadanych rachunków, do Starostwa Powiatowego w W. z wnioskiem o ustalenie posiadanych nieruchomości oraz do CEPIK z wnioskiem o ustalenie posiadanych pojazdów, a także dokonano zajęcia kilku rachunków bankowych. Ze sporządzonego przez dłużnika do sygn. akt: [...] "Wykazu majątku" z 20 kwietnia 2010 r. wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości, środków finansowych, wierzytelności i innych praw majątkowych, ruchomości, innego rodzaju majątku. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka obecnie nie prowadzi żadnej działalności zarobkowej i nie osiąga żadnych dochodów. Od spółki nie można wyegzekwować kwot należnych wierzycielowi, ze względu na brak składników majątkowych podlegających egzekucji. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe podjęły działania mające na celu przeprowadzenie dowodu z ksiąg Spółki, ale okazały się one nieskuteczne albowiem nie można było ustalić miejsca ich przechowywania. Ksiąg tych nie było w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki; miejsca ich przechowywania nie byli w stanie wskazać skarżący jak również aktualny właściciel Spółki. Już te okoliczności są wystarczające dla stwierdzenia, że omawiany zarzut jest chybiony. Nie można przyjąć, że organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodu, który powinien znajdować się co do zasady w siedzibie Spółki, w każdym zaś przypadku, osoby będące członkami zarządu spółki lub byłymi członkami miejsce to powinny wskazać. Odnosząc się do zarzutu, co do braku ponownego przesłuchania D. J., który już oświadczył, że księgi nie zostały mu przekazane należy zauważyć, że skarżący nie przedstawili żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że czynność taka miała rzeczywiście miejsce. W takiej sytuacji ponowne przeprowadzenie tego dowodu uznać należy za bezcelowe. Niezależnie od wyżej poczynionych uwag należy zauważyć, że skarżący w żaden sposób nie wykazali, że w księgach Spółki mogą rzeczywiście istnieć zapisy wskazujące na istnienie majątku, z którego mogłaby być prowadzona skuteczna egzekucja. Wskazywanie, że w księgach mogą być ujawnione niezrealizowane wierzytelności, bez wskazania jakichkolwiek danych w tym zakresie, w sytuacji, gdy Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej uznać należy za gołosłowne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy na wstępie zauważyć, że stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego prze błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67; por. także wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05, LEX nr 206991). W rozpatrywanym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co oznacza - w kontekście powyższych uwag - że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną okoliczności faktycznych sprawy dokonaną w zaskarżonym wyroku, w tym ustaleniami co do ustalenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Ustalenie bowiem, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie jest niewątpliwie elementem stanu faktycznego. Jeżeli zatem Skarżący chcieli podważyć tę okoliczność, należało w zarzutach skargi kasacyjnej powołać stosowne przepisy postępowania (w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego) i wykazać wpływ ich naruszenia na wynik sprawy. Analogiczne uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżący podnoszą, iż Sąd nie ustalił (sąd administracyjny w zakresie swoich kompetencji nie mógł ustalić, mógł i powinien ocenić, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił dana okoliczność), iż Spółka nie wykonywała zobowiązań wobec swoich kontrahentów. Nadto, skarżący twierdzą, że nie było możliwe ustalenie czy przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów wystąpiła. Jeżeli Skarżący chcieli podważyć te okoliczności, należało w zarzutach skargi kasacyjnej powołać stosowne przepisy postępowania (w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego) i wykazać wpływ ich naruszenia na wynik sprawy. Odnosząc się do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel upadłości nie ogłasza się, należy wskazać, iż z art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań a nie do ilości wierzycieli. W rozpoznawanej sprawie nie budzi zaś wątpliwości, że Spółka nie wykonywała licznych, opisanych w zaskarżonej decyzji zobowiązań względem Skarbu Państwa. Skoro ustalone przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego w świetle trafnych i przekonujących argumentów Sądu I instancji są prawidłowe i zasadnie uznano, że skarżący w czasie istotnym dla uznania ich odpowiedzialności za zobowiązania Spółki pełnili funkcję członków zarządu, że egzekucja wobec Spółki okazała się nieskuteczna i jednocześnie, że skarżący nie wykazali przesłanek egzoneracyjnych wyłączających ich indywidulaną odpowiedzialność, to organy zasadnie przyjęły, że zaistniały w stosunku do skarżących przesłanki orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.