I FSK 1520/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 804/12 w sprawie ze skarg P. E. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2012 r. nr [...], [...], [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 804/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. E. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej jako "organ") z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego N. w decyzjach z dnia 20 grudnia 2011 r. nr: [...], [...] i [...], określił spółce S. P.-D. I S. – spółka jawna − z siedzibą w K. (dalej jako "spółka") zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r., miesiące od sierpnia do listopada 2008 r. oraz od grudnia 2008r. do kwietnia 2009 r., orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, solidarnie odpowiedzialnej za zobowiązania spółki wraz ze wspólnikami R. D. i P. D. Skarżący wniósł odwołania od powyższych decyzji. Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji, wskazując, że postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości spółki zostało prawidłowo wszczęte. Prawidłowo ustalono również krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki, gdyż z pisma z Sądu Rejonowego dla K. w K. Wydział XI Gospodarczy KRS z dnia 12.10.2011 r., odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców stan na dzień 28.06.2011 r. Nr [...] - spółki jawnej "S. P.-D. I S.", wydruku z elektronicznego zapisu podmiotu w KRS na stronach Ministerstwa Sprawiedliwości wg stanu danych z dnia 19.12.2011 r. wynika, że wspólnikami w/w spółki jawnej w okresie od roku 2006 r. byli: R. D. od 20.07.2005 r. − do nadal, P. E. od 20.07.2005 r. do 13.06.2006 r., P. D. od 09.03.2006 r. − do nadal, P. E. od 08.11.2007 r. − do nadal. Następnie organ stwierdził, że postępowanie egzekucyjne, które zostało skutecznie wszczęte, pozostaje bez wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zaległości. Dlatego też decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólników może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. 1.2. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 804/12, I SA/Kr 805/12 i I SA/Kr 806/12, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 804/12. 1.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w kontrowanych postępowaniach wobec prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń dotyczących osób będących wspólnikami spółki nie zachodzą, co do zasady, wątpliwości w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego implikowanej jego statusem wspólnika. Niezasadny jest zarzut dotyczący skorzystania przez organy z wydruku elektronicznego KRS ze strony Ministerstwa Sprawiedliwości dla ustalenia tego faktu, gdyż jak wynika z odpisu zupełnego z rejestru przedsiębiorców, ustalenia, że P. E. jest wspólnikiem spółki, były prawidłowe. Skarżący nie zakwestionował zatem skutecznie wiodących dla rozstrzygnięcia ustaleń faktów, gdyż nie obalił domniemania prawdziwości dowodu z dokumentu urzędowego, jakim posłużyły się organy. Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia art. 115 § 4 O.p., ponieważ z przepisu tego jednoznacznie wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., co oznacza, że w zakresie wskazanym w art. 115 § 4 ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. ( wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., I FSK 947/08, CBOSA) Sąd argumentował, że nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut obrazy art. 108 O.p., gdyż organy nie złamały zasad warunkujących nałożenie odpowiedzialności na osoby trzecie, określonych w § 1-4 tego przepisu. Zaznaczył, że przepisy te nie uzależniają wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zobowiązania podatkowe tej spółki od skuteczności egzekucji względem spółki. Zdaniem Sądu odpowiedzialność subsydiarna, jaką przewidział ustawodawca skutkuje nie na etapie wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika, lecz dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego względem wspólnika, o czym wprost stanowi § 4 art. 108 O.p. W związku z tym niezasadnie zarzuca skarżący naruszenie art. 120 oraz art. 121 O.p. w związku z ewentualnym prowadzeniem egzekucji względem majątku osobistego wspólnika. Połączenie w jednym akcie wymiaru należności spółce oraz rozszerzenie odpowiedzialności za wymierzone należności na wspólnika nie prowadzi do odstąpienia od subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. Oznacza to, że skierowanie egzekucji do majątku wspólnika jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 108 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 115 O.p. w zw. z art. 2, 31, 64 Konstytucji RP − poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § (nie wskazano numeru paragrafu) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącego mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wywiódł, że instytucja odpowiedzialności osób trzecich powinna być wykorzystywana jedynie w przypadkach, gdy "zabraknie" podatnika, to znaczy gdy nie wykonuje on we właściwy sposób i we właściwym czasie zobowiązań, a także gdy egzekucja wobec takiego podatnika jest niemożliwa. Skarżący argumentował, że w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne nie zostało skierowane do całego majątku spółki, gdyż spółka jest w posiadaniu 100.000 szt. butelek wina o pojemności 0,75 litra. Organ nie dokonał również zajęcia ruchomości należących do spółki. W opinii skarżącego prezentowana przez WSA wykładnia przepisów art. 108 § 1-4 O.p. prowadzi do sytuacji, w której skarżący ponosi odpowiedzialność, niezależnie od okoliczności, że przedmiotowe zobowiązanie może zostać zaspokojone przez spółkę. Skarżący wskazał, że przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 108 O.p. jest niezgodna z wykładnią funkcjonalną przepisów o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązanie podatkowe spółki osobowej, jak i z art. 2 w związku z art. 31 i art. 64 Konstytucji RP. W opinii skarżącego należy uznać, że w przypadku gdy roszczenia publicznoprawne mogą być zaspokojone przez spółkę, nakładanie odpowiedzialności na podmiot trzeci stanowi ograniczenie jego praw, w tym prawa własności (mając na uwadze potencjalne postępowanie egzekucyjne). Skarżący nie może bowiem swobodnie dysponować swoim majątkiem i ponosi ciężar odpowiedzialności, pomimo że jej źródło de facto nie powstało. Skarżący wyraził pogląd, że jego prawa nie mogą zostać ograniczone, tylko i wyłącznie z powodu nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że brak wskazania daty doręczenia decyzji wymiarowej narusza dyspozycję ww. artykułu i ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zdaniem skarżącego nie można utożsamiać daty wydania decyzji wymiarowej z jej doręczeniem. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że niezasadny jest zarzut dotyczący skorzystania przez organy z wydruku elektronicznego KRS ze strony Ministerstwa Sprawiedliwości dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego. Zdaniem skarżącego, uzyskanie wiarygodnej informacji o składzie osobowym spółki dopiero na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi wystarczającej podstawy dla ustalenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe spółki. Tym samym, w opinii skarżącego, w sprawie został nieprawidłowo zastosowany art. 115 O.p. poprzez brak ustalenia zakresu podmiotowego odpowiedzialności. Skarżący wskazał, że w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Argumentował, że zasada ta statuuje zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa. Skarżący podkreślił, że samo wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest równoznaczne z wszczęciem wobec takiego podmiotu postępowania egzekucyjnego, jednak samo wydanie takiej decyzji narusza ww. zasadę. Zdaniem skarżącego, w niniejszej spawie wydanie decyzji w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki stanowi przejaw przerzucenia na skarżącego uchybień popełnionych przez organy podatkowe przy stosowaniu prawa w zakresie egzekucji zobowiązań podatkowych. Dodatkowo skarżący podniósł, że w stosunku do spółki postępowanie zostało wznowione, co potwierdza jego stanowisko w przedmiotowej sprawie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Organ zwrócił uwagę, że skarżący przywołał art. 3 p.p.s.a. bez wskazania jednostki redakcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej, będący profesjonalistą, albowiem wykonuje zawód radcy prawnego, podniósł zarzut naruszenia art. 108 i art. 115 O.p. Przepisy te zaś składają się z kilku jednostek redakcyjnych. Biorąc jednak pod uwagę treść wyżej wskazanej uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz to, że w uzasadnieniu określono na czym polega naruszenie tych norm prawnych, wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej. 4.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej niezbędnym jest zwrócenie uwagi na specyfikę orzekania w zakresie odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki. Umknęło to uwadze autorowi skargi kasacyjnej. Stąd też szereg zarzutów w stosunku do zaskarżonego wyroku jest następstwem nie rozróżniania tej odpowiedzialności uregulowanej w art. 115 O.p. z odpowiedzialnością członków zarządów spółek kapitałowych. Trzeba bowiem podkreślić, że spółka jawna jest jedną ze spółek osobowych. Zgodnie z art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31, który w § 1 stanowi, że wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Zatem w tej spółce odpowiedzialność wspólników jest bardzo szeroka. W przypadku spółek kapitałowych zasadą zaś jest to, że udziałowcy, czy też akcjonariusze nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W drodze wyjątku taką odpowiedzialność ponoszą członkowie zarządu (art. 299 k.s.h.). Powyższe regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych znajdują swoje odzwierciedlenie w Ordynacji podatkowej. 4.4. W kontekście powyższych uwag całkowicie niezrozumiałe są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Autor tego środka odwoławczego podnosi bowiem, że instytucja odpowiedzialności osób trzecich powinna być wykorzystywana jedynie w przypadkach, gdy "zabraknie" podatnika, to znaczy gdy nie wykonuje on we właściwy sposób i we właściwym czasie zobowiązań, a także gdy egzekucja wobec takiego podatnika jest niemożliwa. W opinii skarżącego prezentowana przez WSA wykładnia przepisów art. 108 § 1-4 O.p. prowadzi do sytuacji, w której skarżący ponosi odpowiedzialność, niezależnie od okoliczności, że przedmiotowe zobowiązanie może zostać zaspokojone przez spółkę. Zdaniem skarżącego należy uznać, że w przypadku gdy roszczenia publicznoprawne mogą być zaspokojone przez spółkę, nakładanie odpowiedzialności na podmiot trzeci stanowi ograniczenie jego praw, w tym prawa własności (mając na uwadze potencjalne postępowanie egzekucyjne). Skarżący nie może bowiem swobodnie dysponować swoim majątkiem i ponosi ciężar odpowiedzialności, pomimo że jej źródło de facto nie powstało. Skarżący wyraził pogląd, że jego prawa nie mogą zostać ograniczone, tylko i wyłącznie z powodu nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podniesienie tych zarzutów spowodowane jest dwoma przyczynami. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie rozumie specyfiki odpowiedzialności wspólników spółki jawnej. Po drugie, dokonano zbyt pobieżnej lektury art. 115 O.p., który jest podstawą prawną owej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek osobowych. Trzeba bowiem ponownie podkreślić, na co zresztą zwracał uwagę sąd pierwszej instancji, że przepis art. 115 § 1 O.p. nie przewiduje jako przesłanki odpowiedzialności wspólników spółki jawnej bezskuteczności egzekucji, tak jak czyni to art. 116 § 1 O.p., który ma zastosowanie do spółek kapitałowych. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej. Odkodowanie jej nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Zatem dopuszczalne jest orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej, nawet wówczas, gdy w stosunku do tej spółki toczy się postępowanie egzekucyjne i istnieje szansa na efektywne zakończenie tego postępowania poprzez wyegzekwowanie należności objętych tytułem wykonawczym. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej te rozwiązania w żadnej mierze nie naruszają unormowań konstytucyjnych. Po prostu konstrukcja prawna spółek osobowych przewiduje takie rozwiązania. Gwarancją tego, że nie będzie egzekwowane zobowiązanie spółki z majątku osobistego wspólnika w sytuacji, gdy jest taka egzekucja możliwa z majątku spółki jest zapis zawarty w art. 108 § 4 O.p. Stosownie do treści tego przepisu egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Unormowanie to jest konsekwencją subsydiarnej odpowiedzialności, uregulowanej w art. 31 § 1 k.s.h. 4.5. Całkowicie chybiony, a wręcz niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do braku wskazania daty doręczenia decyzji wymiarowej, co narusza art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. Przepis powyższy stanowiący, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma w niniejszym postępowaniu zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, wspólnika spółki osobowej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. 4.6. Także nie można się zgodzić z kasatorem, że uzyskanie wiarygodnej informacji o składzie osobowym spółki dopiero na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi wystarczającej podstawy dla ustalenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe spółki. Tym samym, w opinii skarżącego, w sprawie został nieprawidłowo zastosowany art. 115 O.p. poprzez brak ustalenia zakresu podmiotowego odpowiedzialności. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych. Zatem ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego dokonywana musi być na gruncie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego w toku kontroli przez sąd pierwszej instancji. W ramach tych ustaleń faktycznych skarżący w przedmiotowym okresie był wspólnikiem spółki jawnej. Po drugi, autor skargi kasacyjnej, tak formułując zarzut, nie kwestionuje w istocie, że skarżący nie był wspólnikiem, a więc podmiotem wskazanym w art. 115 § 1 O.p. Zarzuca, że dopiero w postępowaniu odwoławczym dokonano tych ustaleń. 4.7. Uwzględniając powyższe, zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadne. 4.8. Również bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § p.p.s.a. Przytoczenie tego ostatniego przepisu bez wskazania, o który paragraf chodzi jego autorowi świadczy o pewnej niestaranności w formułowaniu pism procesowych. Należy także podkreślić, że sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza ze wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. 4.9. Warto również podkreślić, że podniesienie zarzutu w zakresie błędnej kontroli legalności decyzji, przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny bez odniesienia do konkretnego przepisu procesowego, którego naruszenie w ocenie kasatora dawałoby podstawy do uwzględnienia skargi, jest bezskuteczne. W uzasadnieniu środka odwoławczego wskazano przepis art. 120 i 121 O.p., których uchybienie przez organ podatkowy nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Wbrew jednak twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że nie naruszono tych norm prawnych. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej, nie narusza prawa. Nie została więc naruszona zasada praworządności. Również nie doszło do uchybienia zasadzie zaufania do organów prowadzących postępowanie podatkowe. W żaden sposób nie można się zgodzić ze skarżącym, że "wydanie decyzji w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki stanowi przejaw przerzucenia na skarżącego uchybień popełnionych przez organy podatkowe przy stosowaniu prawa w zakresie egzekucji zobowiązań podatkowych". 5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).