II FSK 2728/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 776/12 w sprawie ze skarg M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 marca 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 776/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi M. K. (dalej jako : strona, skarżąca), oddalił skargi Strony na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 marca 2012 r., nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 25 sierpnia 2011 r. Nr [...] i [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 r., odpowiednio w kwotach 219.084 zł i 336.949 zł. Organ podatkowy ustalił, że latach 2006 i 2007 poza przychodami z tytułu emerytury oraz przychodami z najmu lokali, Skarżąca osiągała także przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. W 2006 r. Strona dokonała sześciu, a w 2007r. pięciu transakcji sprzedaży nieruchomości. Część uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości opodatkowała podatkiem zryczałtowanym zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Nie zgłosiła jednak faktu prowadzenia działalności gospodarczej. W toku postępowania kontrolnego oświadczyła ponadto, że świadczyła ona dodatkowo usługi najmu lokali niemieszkalnych i użytkowych w trzynastu lokalach. Przychody w tym zakresie zakwalifikowała jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał jednak, że wszystkie przychody skarżącej stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że Skarżąca zaniżyła dochód do opodatkowania oraz należny podatek. 2.2. Po rozpoznaniu odwołań skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. 2.3. W uzasadnieniach obu aktów organ odwoławczy podniósł, że realizuje zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 07 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1252/10, którym uchylono poprzednie decyzje organów obu instancji w przedmiocie podatku dochodowego za lata 2006-2007. Zgodnie z tym rozstrzygnięciem organy podatkowe zostały zobowiązane do uzupełnienia ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w zakresie ustalenia motywów działania Skarżącej (oraz wykluczenia tego, że niektóre czynności prawne względem sprzedawanych nieruchomości mogły być wynikiem działań innych współwłaścicieli) oraz kwestii, czy w swoim stanie zdrowotnym i faktycznym była w istocie w stanie prowadzić profesjonalną działalność gospodarczą, czy też tylko zarządzała posiadanym majątkiem lub jedynie firmowała swym nazwiskiem działalność innych osób. Ponadto organy podatkowe zostały zobowiązane do uwzględnienia w swoich analizach faktu, że Skarżąca była w połowie udziałowcem spółki kapitałowej, zajmującej się w podstawowym zakresie pośrednictwem w handlu nieruchomościami, w imieniu której działał jej zięć. Zwłaszcza, że Skarżąca w kontrolowanych latach nie nabywała nieruchomości, a czynności sprawdzające podjęte w 2007 r. nie wykazały nieprawidłowości w dokonywanych przez nią rozliczeniach podatkowych w latach wcześniejszych. Sąd pierwszej instancji nakazał również uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenia dotyczące świadczonych przez nią usług najmu. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał, że zgromadzony przez niego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność Skarżącej wykraczała daleko poza zaspokajanie osobistych potrzeb mieszkaniowych. W oparciu o wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadków organ odwoławczy wyjaśnił, że Strona świadomie podejmowała decyzje o odsprzedaży poszczególnych nieruchomości. Przy czym nie występowały po jej stronie żadne okoliczności, które zmusiły ją do sprzedaży mieszkań. Reagowała jedynie na potrzeby rynku, osiągając wysoko poziom zysku. Materiał dowodowy potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, że Skarżąca podejmowała czynności zmierzające do podniesienia atrakcyjności oraz wartości rynkowej sprzedawanych nieruchomości, takie jak wyodrębnienie własności sprzedawanych lokali czy prace remontowo - budowlane. Przy czym działalność ta, według organu odwoławczego, była długotrwała - od 1999 r. Pomimo podeszłego wieku organ odwoławczy nie zgromadził dowodów, które by wskazywały, że Skarżąca w badanym okresie nie mogła prowadzić profesjonalnej, a więc ciągłej i zorganizowanej działalności gospodarczej. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał ponadto, że pomimo tego, że Skarżąca w kontrolowanym okresie nie dokonywała dalszych zakupów nieruchomości, to w istocie finalizowała czynności podjęte w latach 1999-2007. Trudno przy tym uznać te czynności za sporadyczne. W wielu przypadkach, poszczególne nieruchomości po wyodrębnieniu ich własności, zbywane były niedługo po ich zakupie. Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., w toku postępowania kontrolnego i przed organem pierwszej instancji nie dokonano ustaleń, by skarżąca dokonywała transakcji wzajemnych ze wspomnianą wyżej spółką kapitałową. 2.6. W ocenie organu odwoławczego dokonano istotnych ustaleń odnośnie świadczenia przez Skarżąca usług w zakresie najmu lokali. W tym zakresie organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca podejmowała różne zorganizowane działania w celu intensyfikacji przychodów z tytułu najmu. Stwierdziły ponadto, że choć co do zasady w zakresie administrowania wynajętymi lokalami korzystała z usług innych podmiotów, to jednak podejmowała szereg czynności dotyczących tych stosunków umownych osobiście. Powyższe, w przekonaniu organu odwoławczego, świadczy o tym, że wynajmowanie lokali stanowiło działalność gospodarczą. 2.7. Ceny nabycia nieruchomości organy podatkowe ustaliły na podstawie cen określonych w aktach notarialnych powiększonych o koszty związane z zakupem tych nieruchomości. Nie zgodził się wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zastosować w sprawie wartość początkową, o której mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. i odmówił, podnoszonego przez Skarżącą, wniosku o przyjęcie na potrzeby postępowania cen nabycia nieruchomości według aktualnych wartości rynkowych. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Krakowie. 3.1. W skargach na powyższe decyzje, Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 191 § 1 zw. z art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej jako O.p.) poprzez naruszenie między innymi zasady swobodnej ceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz wydanie decyzji zawierającej błędne uzasadnienie faktyczne i prawne; - przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8 lit a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz osiągała przychody z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej, jak również art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). 3.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że podejmowała tylko i wyłącznie czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem, nieposiadających znamion działalności gospodarczej a nakierowanym na ochronę jego substancji, ekonomicznej wartości i zapobieganiu jego deprecjacji. Nabywanie nieruchomości stanowiło lokatę kapitału, co stanowi wielopokoleniową tradycję w rodzinie. Ustanowienie odrębnej własności lokali wchodzących w skład danej nieruchomości jest zaś naturalnym zjawiskiem zarówno z prawnego jak i faktycznego punktu widzenia i służy zaspokojeniu naturalnych potrzeb mieszkaniowych w rozwijającym się społeczeństwie. Ponadto, zdaniem skarżącej sposób obliczenia dochodu w sprawie był błędny. Organy podatkowe pominęły okoliczność, że była współwłaścicielką a zatem posiadała udział we własności danej nieruchomości oraz wchodzących w jej skład lokali. Wreszcie, nie uwzględniono faktu, że gdyby skarżąca zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej to miałaby prawo do ustalenia wartości początkowej poszczególnych nieruchomości według (lokali) w/g ich wartości rynkowej, która byłaby znacznie wyższa niż ta, określona przez organ skarbowy na potrzeby dochodu z najmu, zastosowanie znaleźć więc winien art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. 3.3. W odpowiedzi na obie skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o ich oddalenie. 3.4. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2012 r. Sąd pierwszej instancji połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 776/12 i I SA/Kr 777/12, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 776/12. 4. Wyrok Wojewódzkiego sadu Administracyjnego w Krakowie. 4.1. Uznając obie skargi za niezasadne, Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sprawy sprowadza się kwestii, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że transakcje sprzedaży jedenastu lokali mieszkalnych i najmu trzynastu lokali mieszkalnych i użytkowych stanowią przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy Skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tego tytułu jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się wpierw do ustaleń faktycznych organów podatkowych, uznał Sąd pierwszej instancji, że te zrealizowały wskazania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 07 października 2010 r. i zgromadziły w sposób zupełny materiał dowodowy w sprawie a następnie prawidłowo go oceniły. Wskazał, że organy podatkowe dysponowały szerokim wachlarzem dowodów, w tym zeznań świadków, oświadczeń skarżącej czy dokumentów. Skarżąca zaś nie podważyła skutecznie ani ich wiarygodności ani wniosków z nich płynących. Jej obrona miała zaś cechy jedynie polemiki z tymi ustaleniami, bez wskazania konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia ustaleń organów. 4.2. Sąd pierwszej instancji w szczególności nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, jakoby poczynania polegające na przekształcaniu udziałów w nieruchomościach w odrębne własnościowo lokale było zjawiskiem całkowicie naturalnym, służącym tylko zaspokajaniu wciąż rosnących potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Sądu Skarżąca prowadziła bowiem zorganizowaną działalność nastawioną na zysk, polegająca na nabywaniu udziałów w nieruchomościach a następnie dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do własnościowego wyodrębnienia lokali, po to by następnie wydzielone lokale sprzedawać, realizując w ten sposób znaczny dochód. Fakt, że Skarżąca w wielu przypadkach zbywała nieruchomości nieomal zaraz po przekształceniu ustalenie to potwierdza. Wbrew jej twierdzeniom, właśnie te okoliczności wskazują, że skarżąca działała w tym względzie jako przedsiębiorca. Przy czym nie ma znaczenia to, jakimi przesłankami kierowali się pozostali współwłaściciele przy ustanawianiu odrębnych własności poszczególnych lokali. Z akt sprawy wynika bowiem zdaniem Sądu, że nie dokonywali oni zbycia lokali w okolicznościach i rozmiarze porównywalnymi z działalnością Skarżącej. 4.3. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu Skarżącej, że organ odwoławczy powinien uwzględnić znaczny wzrost wartości nieruchomości i określić cenę nabycia zgodnie z aktualną wartością rynkową sprzedawanych nieruchomości. Za fakt notoryjny uznał bowiem okoliczność, że na przestrzeni lat 2001-2007 ceny nieruchomości w Krakowie nie wzrosły w przedziale od ośmiuset do kilku tysięcy procent a z takim przebiciem cenowym skarżąca zbywała nieruchomości. W tej sytuacji organy słusznie poprzestały na danych wynikających z aktów notarialnych. Zasadnie przy tym stwierdziły, że zebrane dowody potwierdziły dokonywanie przez Skarżącą czynności zmierzających do podniesienia atrakcyjności oraz wartości rynkowej sprzedawanych nieruchomości. 4.4. Również prawidłowo, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe przyjęły, że prowadzony w latach 2006 i 2007 wynajem trzynastu lokali, w tym dwóch użytkowych, stanowił źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca podejmować miała bowiem wszelkie starania w celu podwyższenia wysokości należnych jej czynszów najmu a także starania usunięcia lokatorów opłacających czynsz regulowany. W licznych przypadkach wypowiadała zwłaszcza poprzednie warunki najmu i występowała do sądu o eksmisję lokatorów. 4.5. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że działania skarżącej miały charakter zorganizowany, podjęte zostały w celu zarobkowym, na własny rachunek, a także były powtarzalne. Podatniczka wprawdzie nie zajmowała się osobiście administrowaniem lokalami i co do zasady ich sprzedażą, korzystając w tym zakresie z usług innych wyspecjalizowanych podmiotów, jednak w tym zakresie decyzje podejmowała na własny rachunek , samodzielnie, świadomie i w sposób nieskrępowany. 4.6. Sąd pierwszej instancji uznał, że lektura uzasadnień zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez nią i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania jej działalności gospodarczej. Sama skarżąca nie wskazała zaś przy tym w sposób umożliwiający weryfikację , które części uzasadnień decyzji nie spełniają wymogów art. 210 § 1 i § 4 O.p. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 121 §1 O.p. Nawet jeżeli w toku kontroli organ podatkowy nie zakwestionował wówczas przyjętego przez skarżącą sposobu opodatkowania swoich przychodów, to wymaga wskazania, że nie doszło wówczas wtedy do wydania decyzji a sama kontrola nie obejmowała swym zakresem obrotu nieruchomościami. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, nawet przyjmując stanowisko skarżącej, zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy. 4.7. W oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3 (w tym w brzmieniu obowiązującym po dniu 01 stycznia 2007 r.) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że czynności dokonywane przez skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej. Pokreślił przy tym, że o takim charakterze aktywności nie decyduje ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Zaznaczył także, że z punktu widzenia prawa prywatnego, w skład przedsiębiorstwa wchodzą między innymi nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa (art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93). W przypadku, gdy osobą prowadzącą działalność gospodarczą przy użyciu przedsiębiorstwa jest osoba fizyczna to posiadane przez nią nieruchomości (ich własność), o ile zostały przez nią przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stają się składnikiem jej przedsiębiorstwa. Przeznaczenie danej rzeczy do prowadzenia przedsiębiorstwa jest czynnością faktyczną rodzącą określone skutki prawne. O tym czy własność danej rzeczy jest składnikiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej decyduje jej charakter i przeznaczenie. Dlatego też twierdzenia Skarżącej , że podejmowała jedynie czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem , nie posiadały one znamion działalności gospodarczej a nakierowane były na ochronę substancji majątku , jego ekonomicznej wartości i miały zapobiec jego deprecjacji nie mają uzasadnienia. Decydujące znaczenie miał bowiem fakt przeznaczenia nabytej wcześniej nieruchomości a następnie jej wyodrębnionych części do prowadzenia przedsiębiorstwa jako "towar" sprzedawany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżąca podjęła zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. W tym celu przedsięwzięła czynności związane z wydzieleniem prawnym lokali posadowionych w budynkach , ich oznaczenia geodezyjnego, powierzchnią i położeniem (opisy i mapy), umożliwiające ich zbycie, jako części, z całości nieruchomości. Ostatecznie podjęła działania polegające na oferowaniu mieszkań do nabycia , ustaleniu warunków umów sprzedaży, uzyskiwaniu określonych zaświadczeń niezbędnych dla zawarcia takich umów. Okoliczności te jako zwykle związane ze sprzedażą nieruchomości nie wymagały dowodu. Sąd podkreślił także, że zwrot "obrót nieruchomościami" nie jest tożsamy z pojęciem "handel". Ten ostatni polega na kupnie a następnie sprzedaży, tych samych towarów, zaś obrót nieruchomościami obejmuje nie tylko ich zakup i sprzedaż, w tej samej postaci, lecz również zbycie nieruchomości po jej przystosowaniu, przygotowaniu, przekształceniu, w innym stanie niż w chwili zakupu. Dopiero zamiar a następnie fakt dokonania takiego obrotu "innych" niż wcześniej zakupione nieruchomości kwalifikować należy jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościom. Następnie podniósł, że również z zakresie najmu Skarżąca podejmowała w szczególności działania mające na celu intensyfikację przychodów z nieruchomości wynajmowanych, co w kontekście powyższych uwag uznał za uzasadniające zakwalifikowanie ich jako prowadzonych w ramach działalności gospodarczej. Na koniec Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., bowiem ustalono w niej cenę nabycia środków trwałych (nieruchomości). Wszystkie obliczenia organów podatkowych uwzględniają to, że Skarżąca posiadała te nieruchomości w ramach współwłasności. 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. 5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca. Zaskarżając orzeczenie w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Żądając powyższego, sformułowała następujące podstawy kasacyjne w zakresie : 5.1.1. naruszenia prawa materialnego: - w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8 lit a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz osiągała przychody z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej; - w szczególności art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dn. 24.06.1994 r. o własności lokali poprzez błędne obliczenie kosztów uzyskania przychodów; 5.1.2. naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 191 § 1 w zw. z art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez naruszenie między innymi zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz wydanie decyzji zawierającej błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. 5.2. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd pierwszej instancji jedynie marginalnie odniósł się do zarzutu dotyczącego kwestii sposobu i prawidłowości określenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że sąd pierwszej instancji z jednej strony uznał za bezsporny fakt, że poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali podejmowała działania mające na celu osiągnięcie znaczącego zysku związanego z automatycznym wzrostem wartości nieruchomości, a z drugiej strony stwierdził, że w takiej sytuacji nie może znaleźć zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Tym samym utożsamił on sprzedaż wyodrębnionego lokalu ze sprzedażą odpowiadającej mu wysokości udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Tymczasem, w oparciu o art. 195 k.c. i art. 2 ust 1 ustawy o własności lokali skarżąca stwierdziła, że nie sposób przyjąć, że uprzednie nabycie udziału w nieruchomości budynkowej jest tożsame z późniejszą sprzedażą wydzielonych z niej samodzielnych lokali. Przy założeniu, że prowadziła działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży nieruchomości należałoby przyjąć, że po uprzednim nabyciu udziałów w nieruchomościach, dokonała wniesienia ich do ewidencji środków trwałych a następnie, po dokonaniu wydzielenia samodzielnych lokali, dokonywała ich sprzedaży. Wówczas zastosowanie musiałby znaleźć art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., zwłaszcza, że nieruchomości te nie są tego samego rodzaju. Dalej Skarżąca podniosła, że sprzeczne z logiką i wskazaniami wiedzy jest przyjęcie, że cena zbycia wydzielonego lokalu jest tożsama z ceną nabycia odpowiadającego mu udziału we współwłasności nieruchomości. Naruszenie art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. stanowi z kolei przyjęcie za okoliczność bezsporną, że podejmowała ona czynności mające na celu podniesienia wartości posiadanych nieruchomości i ich nie uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodu. Zwłaszcza, że jej zdaniem Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2012 r. nr ITPB1/415-1;234a/11/PSZ. dopuścił stosowanie tych przepisów także w sytuacji, gdy podatnik nie posiada dokumentów dotyczących ponoszonych przez niego nakładów na poszczególne nieruchomości z uwagi na to, że jest opodatkowany na zasadzie ryczałtu - tak jak skarżąca w niniejszej sprawie. 5.3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8 lit a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Skarżąca stwierdziła, że z treści 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i po dniu 01 stycznia 2007 r., wynika, że gdy dana działalność wypełnia przesłanki uznania ją za działalność gospodarczą i jednocześnie uzyskane z tego tytułu przychody są zaliczone do innego źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1,2 i 4-9 u.p.d.o.f., to przychód uzyskany z tejże działalności nie może być kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej a jedynie jako przychód z danego źródła przychodów. Powiązanie zaś art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. prowadzi do wniosku, że stosując ustawową definicję działalności gospodarczej przewidzianą na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, nie sposób zakwalifikować czynności dokonywanych przez Skarżącą jako prowadzenia przez nią działalności gospodarczej a konkretnie osiąganych przez nią z tego tytułu przychodów z działalności gospodarczej. W niniejszej zaś sprawie przychody osiągane przez skarżącą zostały zakwalifikowane jako pochodzące ze źródeł o których mowa w odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt (najem) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 (sprzedaż) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie uznając sformułowane w niej zarzuty za nieuzasadnione. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W podstawach kasacyjnych wskazano zarzuty naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady oznacza to konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do uchybień wskazanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przed stwierdzeniem prawidłowości przebiegu postępowania przed sądem pierwszej instancji oraz prawidłowości przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przedwczesna jest zazwyczaj ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku określenie zakresu postępowania dowodowego, niezbędnego dla rozstrzygnięcia, wymagało dokonania wykładni przepisów prawa materialnego, dotyczących przychodów z działalności gospodarczej. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego pozostają ze sobą w związku, wymagającym łącznego odniesienia się do nich. 6.2. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia źródła przychodów. Przypisanie konkretnego przychodu do właściwego źródła jest istotne, dochód (poza wyjątkami przewidzianymi w art.9 ust.1 a u.p.d.o.f.) stanowi bowiem sumę dochodów z poszczególnych źródeł (art.9 ust.1 u.p.d.o.f.). Nie wlicza się do sumy dochodów m.in. przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.p.f. 6.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przypisanie do właściwego źródła przychodu ze zbycia nieruchomości. Samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący część budynku, stanowiącego współwłasność skarżącej, stanowi bowiem odrębną nieruchomość (art.2 ust.1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, tekst jedn. Dz.U.z 2000r., Nr 80,poz. 903 ze zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód taki przypisuje do dwóch źródeł, bądź przy spełnieniu określonych warunków (zbycia składników majątku, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. po upływie terminów od ich nabycia, wskazanych w ustawie), nie zalicza go do przychodów, wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Jednym ze źródeł jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.). Warunkami zaliczenia przychodu do tego źródła są: 1) zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; 2) zbycie nie może być dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej (nieruchomość nie może stanowić towaru, który w ramach zorganizowanej, nakierowanej na zysk działalności jest zbywany; 3) zbycie nie nastąpiło na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy; 4) zbycie nie nastąpiło w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni; 5) nieruchomość nie stanowiła składnika majątku, o którym mowa w art.14 ust.2 pkt 1 lit.a, nawet jeżeli przed zbyciem został on wycofany z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym został wycofany z działalności i dniem jego odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat, chyba że nieruchomość zbywana stanowiła jednocześnie wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej budynek mieszkalny, jego część, udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie (art.10 ust. 3 u.p.d.o.f.). Drugim źródłem przychodów, do którego może być przypisany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w niej jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należne z tego tytułu kwoty zalicza się do tego źródła przychodów jeżeli: 1) odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nich następuje w wykonaniu tej działalności, a więc jest wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły (nieruchomość jest towarem, którego nabywanie i zbywanie stanowić ma dla podatnika źródło zarobkowania) - art.14 ust.1 u.p.d.o.f.; 2) przedmiotem zbycia są nieruchomości wykorzystywane dla potrzeb tej działalności (środki trwałe), ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art.14 ust.2 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.f.). 6.4. Organy podatkowe, w oparciu o zebrane dowody wskazywały, że podejmowane przez podatniczkę czynności nosiły cechy działalności gospodarczej. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przytoczonych regulacjach prawnych art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej, prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z nich, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek jeżeli przychody z takiej działalności nie zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9. Podkreślić należy, że najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza" bądź do innych źródeł przychodów wydaje się mieć kwestia stosownego zorganizowana i ciągłości tej aktywności. Należy bowiem mieć na uwadze to, że także w podatkowej definicji działalności gospodarczej akcentuje się wymóg jej zorganizowania i ciągłości jako jedną z jej istotnych cech. W konsekwencji należy uznać, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to – choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań – uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 13.08.2014 r. sygn. akt II FSK 1895/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Takie skonstruowanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. 6.5. Tak rozumiane, wskazane w ww. definicji, przesłanki działalności gospodarczej, w ocenie organów i sądu I instancji, zostały w niniejszej sprawie spełnione przez Stronę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, działalność Skarżącej polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz przygotowaniu nabytych nieruchomości do sprzedaży, zgodnie z potrzebami kontrahenta, a także najem 13 lokali zasadnie zostały uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność ta miała niewątpliwie charakter zarobkowy. Aktywność podatniczki nie tylko w 2006 i 2007 r., ale także w latach poprzednich, nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania, Strona nabywała i sprzedawała nieruchomości w latach 1999 - 2007. W ocenie Sądu, działalności Skarżącej można przypisać cechę ciągłości. Działalność ta nie wyczerpywała się bowiem w jednorazowej sprzedaży nieruchomości. Działania Skarżącej charakteryzowała cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni wielu lat . Te okoliczności dowodzą, że nie można uznać działań strony w zakresie obrotu nieruchomościami, za działania sporadyczne. Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że od 1999 r. strona wielokrotnie dokonywała obrotu nieruchomościami. W wielu przypadkach, poszczególne nieruchomości po wyodrębnieniu ich własności, zbywane były niedługo po ich zakupie. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych. Wszystkie powyższe elementy wskazują niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności podatnika, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. Zebrane dowody potwierdzają, Skarżąca wykonywała czynności zmierzające do podniesienia atrakcyjności oraz wartości rynkowej sprzedawanych nieruchomości. Przede wszystkim, dokonywała wyodrębnienia własności sprzedawanych lokali, które to czynności w opinii wszystkich świadków, szczególnie zawodowo zajmujących się obrotem nieruchomościami, w zdecydowany sposób wpływały na podniesienie wartości zbywanych lokali. Zbywała nieruchomości inne niż sama nabyła, (nabywała udziały, zbywała wyodrębnione własności lokali). Swoimi działaniami przyczyniała się do zwiększania ich wartości. Dodatkowo, w części zbywanych lokali, dokonywano prac remontowo - budowlanych. Potwierdzeniem tego jest zeznanie świadka M. P., która oświadczyła, że cena zakupionego lokalu nr 5 przy ul. H., w tamtym czasie i miejscu, była ceną rynkową. Dla świadka, dodatkową zaletą był fakt zaawansowania prac remontowych - wykonane były regipsy, założone były kaloryfery, okna, drzwi wewnętrzne i zewnętrzne, piec CO, klatka schodowa była odnowiona, był nowy dach. Brakowało tylko parkietu i wykończenia łazienki. To potwierdza, że Strona nie dokonywała jedynie wyprzedaży własnych nieruchomości. Zamiar strony polegający na osiąganiu wysokich dochodów ze sprzedaży nieruchomości, został osiągnięty poprzez realizację zysku na sprzedaży lokali od 418% do 3405%. 6.6. Oprócz przychodów ze sprzedaży lokali organy podatkowe do przychodów z działalności gospodarczej Skarżącej zaliczyły także przychody z najmu. Wynajmowanie nieruchomości może być potraktowane jako działalność usługowa. Potwierdzeniem jest również to, że art. 14 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. wymienia - wśród przychodów z działalności gospodarczej - także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia, czy wynajem odbywa się w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, czy nie. Istotne są tutaj okoliczności faktyczne, w jakich najem jest wykonywany. Jeśli najem jest wykonywany zawodowo, powtarzalnie, w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas działalność podatnika w tym zakresie będzie działalnością gospodarczą. W zakresie wynajmu lokali przez Skarżącą, organy podatkowe podjęły działania w celu pozyskania dowodów dających możliwość oceny, czy prowadzony przez Stronę wynajem w 2006 i 2007 r. 13 lokali, w tym dwóch użytkowych, stanowił źródło przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, czy też zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jak ustalono, w 4 lokalach (33% ogółu wynajmowanych przez stronę lokali) Strona pobierała czynsz najmu rynkowy. W pozostałych lokalach, Strona pobierała czynsz regulowany, wynikający z decyzji administracyjnych. Ustalono, że Strona w licznych przypadkach wypowiadała poprzednie warunki najmu i występowała do sądu o eksmisję lokatorów. Zebrane dowody świadczą o tym, że Strona zmierzała do intensyfikacji dochodów z tytułu najmu lokali, które stanowiły wyłącznie jej własność. Tam gdzie to było możliwe (tj. w lokalach gdzie Strona była jedynym właścicielem), prowadziła zorganizowaną działalność zmierzającą do wygaśnięcia umów najmu "kwaterunkowych", wypowiadała i znacznie podwyższała należności czynszowe, pozywała lokatorów do sądu o eksmisję, zmieniała funkcję pomieszczeń mieszkalnych na użytkową. 6.7. Kwestia mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych i poprawności stosowania uprawnienia wynikającego z art. 191 O.p. w rozpoznawanej sprawie zasadniczo nie występowała. Sednem problemu zaistniałego w sprawie jest wynikający z łącznej oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu fakt systematycznego i powtarzalnego nabywania i zbywania nieruchomości oraz ich wynajmowania. Rację więc ma WSA w Krakowie wskazując, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia Skarżącej odnośnie przyporządkowania przychodów do określonego źródła (w rozumieniu ustawy podatkowej) oraz znaczenia jej pierwotnego zamiaru co do przeznaczenia nabywanych nieruchomości, przychody ze sprzedaży oraz najmu dokonywane w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej, a więc w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej, a nie dla przychodów z innych źródeł. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy prawidłowo i w zgodzie z regułami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. – a więc podejmując wszystkie niezbędne działania w celu jego dokładnego wyjaśnienia. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też, aby organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły przychody i koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez Skarżącą w 2006 r. i 2007 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych. Jednak wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej. Określenie "cena nabycia" jest pojęciem ustawowym zdefiniowanym w art. 22g ust. 3 w/w ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności m.in. o koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. A zatem cena nabycia środków trwałych obejmuje nie tylko cenę zakupu wyrażoną w umowie, ale także wszelkie inne koszty związane z zakupem środka trwałego. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy ustalił ceny nabycia nieruchomości na podstawie cen określonych w aktach notarialnych powiększonych o koszty związane z zakupem tych nieruchomości (opłaty sądowe, PCC od umowy sprzedaży, PCC od ustanowienia hipoteki, opłaty notarialne z VAT, opłaty notarialne za wypis z umowy). Nietrafny jest pogląd Strony, że organ podatkowy winien uwzględnić znaczny wzrost wartości nieruchomości i określić cenę nabycia zgodnie z aktualną wartością rynkową sprzedawanych nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, iż w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości budynkowej dla celów podatkowych (naliczanie odpisów amortyzacyjnych), brak jest podstaw prawnych do przeszacowania wartości otrzymanych lokali do wartości rynkowej z dnia dokonania tej czynności prawnej. Zniesienie współwłasności nie spowodowało bowiem nabycia "na nowo" ww. lokali, a skutkowało jedynie skonkretyzowaniem, przysługujących Skarżącej praw do nieruchomości, tj. swoistym przekształceniem przysługującego jej udziału w prawie własności całego budynku w odrębne prawa własności znajdujących się w nim lokali. W konsekwencji nie może mieć zastosowania przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten stosuje się w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zauważyć także należy, że regulacja art.22g ust.8 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie ustalenia wartości początkowej środków trwałych w momencie ujmowania ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych natomiast z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby Skarżąca ujęła sporne nieruchomości w ww. ewidencji. Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z dn. 24.06.1994 r. o własności lokali bowiem przepis ten nie był w przedmiotowej sprawie podstawą orzekania przez organy podatkowe zatem nie mógł być przez nie naruszony. 7. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przeprowadził prawidłową kontrolę postępowania i podjętego w jego rezultacie rozstrzygnięcia podatkowego, słusznie uznając, że w jego toku nie naruszono ani przepisów materialnoprawnych, ani też nie uchybiono normom proceduralnym, w szczególności normom regulującym postępowanie dowodowe. W tym stanie rzeczy Sąd ten słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. 7.1. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art.205 § 2 i art.209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. c) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).