III SA/Wa 2776/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. Sp. [...] Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę C. sp. z o.o. [...] Spólka Komandytowo- Akcyjna z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką" w dniu 25 stycznia 2010 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od maja 2007 r. do listopada 2009 r. oraz deklarację VAT -7 za grudzień 2009 r. z wykazaną kwotą w wysokości 3.700.000 zł do zwrotu na posiadany przez nią rachunek bankowy. Wraz z deklaracjami, Spółka złożyła wniosek z dnia 22 stycznia 2010 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej za grudzień 2009 r. w terminie 60 dni oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwoty 38.840 zł. Powodem korekty deklaracji było uwzględnienie przez Spółkę niewykazanych kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną, tj. z wynajmem lokali. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r., przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty 3.700.000 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. celem przeprowadzenia czynności w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że wyjaśnienia wymaga, czy w analizowanej sytuacji nie znajduje zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn zm.), dalej: u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Od powyższego postanowienia Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wskazała na naruszenie: - art. 217 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa, przez wskazanie w podstawie prawnej przepisu art. 274 b) Ordynacji podatkowej, który z uwagi na przyjęty w sprawie przez organ podatkowy tryb weryfikacji zasadności zwrotu nie miał zastosowania, - art. 217 § 1 pkt 5 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na niewskazaniu w rozstrzygnięciu, podobnie jak w uzasadnieniu postanowienia, terminu przedłużenia zwrotu, a tym naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wskazanie jako wyłącznej przyczyny przedłużenia zwrotu konieczności wyjaśnienia, czy w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w celu dokonania przez organ podatkowy kwalifikacji prawnej, ustalonego w sposób pewny przed upływem ustawowego terminu zwrotu stanu faktycznego, a tym samym rażąco bezpodstawne w świetle powołanego wyżej przepisu przedłużenie tego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 87 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśnił, że ustawodawca w powyższych przepisach określił tryb uzyskania zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym pojawiła się u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Wskazał również, że zgodnie z art. 274 b) § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Wyjaśnił, że organ podatkowy postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu wykazany w deklaracji za grudzień 2009 r. celem ustalenia, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT. Analiza rejestrów i dokumentów źródłowych wskazywała na fakt, że nabyte przez Stronę lokale mieszkalne zaliczone zostały do środków trwałych i wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz innych podmiotów, które podnajmowały te lokale finalnym najemcom. W tym celu wyjaśnienia wymagała kwestia zastosowania w sprawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w zw. z zał. Nr 4, poz. 4), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że podjęcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia się przez podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. wykluczało stosowanie art. 274b) Ordynacji podatkowej do sytuacji, gdy zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowej weryfikacji, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy uprawniony jest do przeprowadzenia wszelkiego postępowania, mającego na celu sprawdzenie zasadności zwrotu, a więc zarówno w ramach czynności sprawdzających (art. 272 Ordynacji podatkowej), jak również w wyniku wszczęcia kontroli podatkowej. Odnosząc się do zarzutu braku w omawianym postanowieniu rozstrzygnięcia przez wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nastąpi do czasu zakończenia czynności wymaganych dla sprawdzenia zasadności zwrotu, uznał, iż brak takiego dookreślenia w sentencji nie wpływało na zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Za bezpodstawne uznał również zastrzeżenia Spółki co do braku wskazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego konkretnego terminu dokonania zwrotu, gdyż przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy skarbowe takiego obowiązku, skoro z treści przywołanego wyżej przepisu wynika wprost, że termin przedłużony zostaje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach wskazanych powyżej działań organu podatkowego. Reasumując, Dyrektor stwierdził iż prowadzone u Strony postępowanie kontrolne - wobec niepodjęcia czynności sprawdzających u kontrahentów Strony w celu zbadania umów zawieranych z finalnymi najemcami nabytych lokali mieszkalnych - nie może bezspornie wykazać prawa do opodatkowania świadczonych usług najmu. Podjęte w tym celu czynności zmierzały zatem wyłącznie do ustalenia stanu faktycznego. Spółka złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię, a w jej efekcie niewłaściwe zastosowanie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez potwierdzenie jako dostatecznej przyczyny przedłużenia terminu zwrotu VAT wątpliwości organu l-instancji co do kwalifikacji prawnej ustalonego w sposób pewny przed upływem ustawowego terminu zwrotu stanu faktycznego, tj. rozstrzygnięcia, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jak również potwierdzenie, iż organ pierwszej instancji dokonujący przedłużenia terminu zwrotu VAT nie miał obowiązku wskazania okresu, na jaki dokonuje przedłużenia, a przez to naruszenie zasady neutralności tego podatku oraz zasady proporcjonalności w stosowaniu środków ograniczających ww. zasadę, - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 217 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 Ordynacja podatkowa przez potwierdzenie prawidłowości wskazania przez organ l-instancji w podstawie prawnej art. 274b Ordynacji podatkowej, który z uwagi na przyjęty w sprawie przez ten organ tryb weryfikacji zasadności zwrotu VAT nie miał zastosowania, jak też art. 217 § 1 pkt 5 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez potwierdzenie jako prawidłowego rozstrzygnięcia organu l-instancji, które nie określa terminu przedłużenia zwrotu VAT. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że żadne okoliczności faktyczne nie wskazują aby Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec niej także czynności sprawdzające w oparciu o przepisy działu V Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, że wszelkie działania prowadzone były przez organy wyłącznie w ramach kontroli podatkowej. Zarzuciła, iż postanowienie Naczelnika US nie zawiera terminu przedłużenia zwrotu podatku na rzecz spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużające termin do zwrotu podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. Jak wskazało postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r., Spółka w dniu 25 stycznia 2010 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja do listopada 2009 r. i deklarację VAT-7 za grudzień 2009r., przy czym deklaracja grudniowa zawierała wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podstawę stanowił przepis art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że wniosek wymaga weryfikacji i na postawie art. 87 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz art. 216 i 274b Ordynacji podatkowej, przedłużył termin do zwrotu podatku od towarów i usług. W skardze Spółka zarzuciła błędną postawę prawną postanowienia – art. 274b Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art.87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady neutralności polegające na niewskazaniu okresu na jaki zostaje przedłużony czas weryfikacji wniosku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zawartym w decyzji i odpowiedzi na skargę, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jak też Ordynacji podatkowej nie występuje przepis określający czas, na który można przedłużyć termin do zwrotu podatnikowi, podatku, a więc postanowienie nie narusza prawa. W tej sprawie istniała potrzeba weryfikacji korekt deklaracji VAT-7 za okres od maja do listopada 2009 i deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., a celem weryfikacji było ustalenie czy Spółka może korzystać z prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 43 § 1 pkt 1u.p.t.u. W ocenie Sądu wydane postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku z dnia 25 marca 2009 r. jest zgodne z prawem, a więc Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie utrzymał go w mocy. Pomimo to, zdaniem Sądu, w postanowieniu znajduje się uchybienie prawne, które jednak nie miało wpływu na istotę sprawy. Uchybieniem tym jest wskazanie w podstawie postanowienia nie tylko art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT lecz również art. 247b Ordynacji podatkowej. W grudniu 2009 r. przepis art. 87 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT przewidywał, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 ( to jest w terminie 25 dni pod stosownymi warunkami tam wskazanymi), następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika, w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak wynika z cytowanej treści, przewidywał możliwość weryfikowania wniosku podatnika w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, co oznacza, że traktował te czynności jako równorzędne prawnie. W takim brzmieniu stanowił podstawę przedłużenia terminu do zwrotu. W tej sprawie wszczęto kontrolę podatkową, wskazaną w art. 281 i następnych Ordynacji podatkowej. Powołanie więc przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w podstawie postanowienia, również art. 274b Ordynacji podatkowej, traktującego o czynnościach sprawdzających, było zbędne, ale nie zmieniło to sensu czynności polegającej na wydłużeniu terminu do zwrotu podatku. Skoro kontrola podatkowa jest formą właściwą dla art. 87 ust. 2, a podstawą do jej stosowania stanowił art. 87 ust. 2u.p.t.u., który też został powołany w podstawie wydanego postanowienia, uchybienie to nie miało żadnego znaczenia. Zaznaczyć też należy, że przepis ten stanowił przedmiot badania Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 orzekł, że: "Art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029, z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382 oraz z 2008 r. Nr 74, poz. 444, Nr 130, poz. 826 i Nr 141, poz. 888) jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Treść przepisu badana przez Trybunał Konstytucyjny różni się od treści obowiązującej w grudniu 2009 r. jedynie zmianą redakcyjną. Użyty w przepisie ust.2 wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu". Wyrok ten przesądza niezasadność zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu ustawowego do zwrotu podatku. W tej sprawie termin został przedłużony postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r., doręczonym Spółce 26 marca 2010 r. Deklaracja za grudzień 2009 r. została złożona 25 stycznia 2010 r., 60 dni od złożenia deklaracji mijało 26 marca 2010 r., a więc postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu doręczono Spółce w ostatnim dniu terminu, wskazanego w ustawie. Sąd uznał, że postanowienie zostało skutecznie doręczone. W dniu 27 stycznia 2010 r. przedłużenie terminu byłoby nieskuteczne jako, że weszłoby do obrotu w tej dacie, a więc już po upływie terminu 60 dni do zwrotu podatku. W ocenie Sądu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., poza wskazanym wcześniej uchybieniem, było zgodne z prawem, tak co do podstawy prawnej jak też co do terminu doręczenia. Niewskazanie konkretnej daty końcowej również nie narusza prawa. Terminy i konsekwencje ich naruszenia przewiduje sam przepis. Od dnia 1 grudnia 2008 r. terminem podstawowym do zwrotu podatku jest termin 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, nawet jeśli przed upływem tego terminu zostało wszczęte postępowanie mające na, celu zweryfikowanie zwrotu. O ile termin 60-dniowy nie zostanie dochowany, a wniosek jest zasadny, wówczas ma zastosowanie zdanie trzecie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT– wypłata podatku z odsetkami równymi opłacie prolongacyjnej. Jeżeli organ podatkowy nie przedłuży terminu do zwrotu do upłynięcia 60 dni, a wniosek jest zasadny - wypłaca podatek z odsetkami stosowanymi przy nadpłacie podatku. Natomiast w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zwrot podatku w terminie podstawowym, ale jednocześnie z zabezpieczeniem majątkowym w kwocie odpowiadającej kwocie zwrotu podatku to zwrot podatku następuje w 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. Powołanie się w postanowieniach przez organy podatkowe obu instancji na konieczność merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy pod kątem art. 43 ust.1 pkt.1 u.p.t.u. było zbędne, ale nie miało znaczenia dla podejmowanej czynności. Z drugiej strony zarzut ten jest niezrozumiały gdyż to właśnie w interesie podatnika leży uzyskanie nie tylko szybkiego ale i pewnego rozstrzygnięcia. Reasumując, skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.