II FSK 122/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 138/12 w sprawie ze skargi E.Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 138/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E.Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 marca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że decyzją z 22 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Skarżącej wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na detalicznej sprzedaży wyrobów skórzanych, nabywanych bezpośrednio od kontrahentów z Grecji. Działalność ta opodatkowana była w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania kontrolnego dowodów zakupu towarów, wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencji przychodów, nie sporządzała również spisów z natury za 2006 i 2007 r., czym naruszyła obowiązki wynikające z art. 15 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: z.p.d.o.f.). Dokumentację Skarżąca przedstawiła dopiero wraz z pismem z 6 maja 2011 r., jednakże, zdaniem organu drugiej instancji, została ona sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania. Jakkolwiek Skarżąca nie prowadziła ewidencji w sposób przewidziany we wspomnianych powyżej przepisach, organ ustalił wartość sprzedaży na podstawie zapisów zawartych w brulionie zabezpieczonym w trakcie przeszukania mieszkania Skarżącej, a także na podstawie zeznań Skarżącej i jej męża. Zdaniem organu, dane te wystarczały do określenia podstawy opodatkowania i nie było potrzeby ustalania jej w drodze oszacowania. W brulionie Skarżąca szczegółowo określiła datę zakupu danego towaru, jego rodzaj, cenę, kurs wymiany waluty, jak również datę i cenę sprzedaży. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdzał stanowiska podatniczki, że prowadziła jedynie sprzedaż komisową. Skarżąca działała bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek. Świadczy o tym sposób w jaki nabywała towar – zapoznawała się wcześniej z ofertą i prowadziła negocjacje co do ceny jego sprzedaży. Skarżąca nie otrzymywała także żadnej prowizji, bądź wynagrodzenia z tytułu sprzedaży futer. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca zarzuciła naruszenia art. 121 w zw. z art. 193 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja naruszała także art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5) lit. b), art. 15 ust. 1, art. 16, art. 17, art. 20 ust. 1 z.p.d.o.f. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podjąwszy wszystkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organy zebrały bowiem komplety materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowody zebrane w sprawie zostały ocenione przez organy prawidłowo, a wynikające z nich wnioski były logicznie uzasadnione i przekonywujące (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wniosków tych Skarżąca skutecznie nie podważyła. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, iż organ uwzględnił wyłącznie te zapisy, w których obok ceny sprzedaży widniała także data sprzedaży. Innymi słowy – wbrew temu co podnosi Skarżąca – organ wziął pod uwagę, że w brulionie odnotowywano obok faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży także kwoty prognozowane. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika także, aby Skarżąca zawarła ze swoim greckim kontrahentem umowę komisu i sprzedając futra, działała jako komisant. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, sposób w jaki Skarżąca nabywała futra oraz kalkulacje ceny sprzedaży wskazują, że zysk Skarżącej pochodził z marży handlowej, a nie z prowizji. Grecki kontrahent Skarżącej nie potwierdził również okoliczności zawarcia umowy komisu. Wyjaśnił jedynie, że w niektórych przypadkach termin płatności był odroczony. Tym samym organ zasadnie przyjął, że transakcje opisane w brulionie literą "k" nie dotyczyły sprzedaży komisowej, tylko sprzedaży z odroczonym terminem zapłaty. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, skoro zapisy zawarte w brulionie zawierały daty i ceny sprzedaży, organ zasadnie zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie podstawy opodatkowania możliwe było bowiem na podstawie danych uwidocznionych w brulionie. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organy powinny oprzeć swoje ustalenia w przedmiocie zapłaty za futra na wyciągach z rachunków bankowych. Tymczasem Skarżąca zeznała, że płatności za towary dokonywała także w gotówce. Tym samym wydatków na zakup futer, poniesionych przez podatniczkę, nie można było ustalić wyłącznie na podstawie wyciągów z rachunków bankowych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu pominięcia przez organy faktur przy ustaleniach dotyczących zakupu futer, ponieważ w trakcie postępowania podatkowego Skarżąca przyznała, że ich nie posiada. W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, chociaż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasadny zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego; - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się z doświadczeniem życiowym oraz wiedzą; - art. 121 w zw. z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zapisów w brulionach. Ponadto Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z: - art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 4 z.p.d.o.f. poprzez wadliwą interpretację dowodów Skarżącej w postaci spisu z natury towarów; - art. 14 ust. 1 i 1c pkt 1, art. 27b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f..) poprzez przyjęcie u Skarżącej hipotetycznych przychodów ze sprzedaży futer; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez bezpodstawne i hipotetyczne określenie podstawy opodatkowania w oparciu o tzw. ewidencję brulionową, wielokrotnie powtarzaną i dublowaną; - art. 8 ust. 1 pkt 3), art. 11 ust. 2 pkt 3a) i art. 24 ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do zastrzeżeń Skarżącej co do treści protokołów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zaznaczyć, że choć wskazano w nich także obrazę przepisów prawa materialnego (pkt 1. a – d petitum skargi kasacyjnej, s. 2 – 3), ograniczają się one w istocie do wadliwości natury proceduralnej. Oznacza to, że błędnie powiązano w niej rodzaj części zarzucanych organom podatkowym błędów z podstawami kasacyjnymi (przyjęto, że "wadliwa interpretacja dowodów skarżącej", "bezpodstawne i hipotetyczne określenie podstawy opodatkowania na podstawie tzw. ewidencji brulionowej" czy też "nieustosunkowanie się merytorycznie do zastrzeżeń skarżącej do protokołów i przyjęcie interpretacji zeznań skarżącej oraz świadków wg domniemania urzędu" – s. 2 skargi kasacyjnej) mieści się w obrębie nieprawidłowości zdefiniowanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Sprowadzając całość zarzutów do kwestii procesowych, trzeba wyraźnie podkreślić, że zdają się one abstrahować od treści i sposobu dokonanych przez organy podatkowe obydwu instancji ustaleń faktycznych w rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją sprawie. Rzecz w tym, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, tzw. zapiski brulionowe nie stanowiły wyłącznego dowodu w sprawie, nie potraktowano też ich jako "równorzędnych z księgami podatkowymi". Całkowicie niezrozumiałe jest przy tym spostrzeżenie, że "ewidencja brulionowa została wymyślona przez kontrolujących" (s. 4 skargi kasacyjnej). Prawdą jest natomiast to, że "materiał z zapisków brulionów nie może być uznany za materiał dowodowy w całości kompletny" (s. 5 tejże skargi). Nie był on za taki uznany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który przyznał co następuje: "Ustaleń w tym zakresie dokonano w głównej mierze na podstawie zabezpieczonych w toku postępowania kontrolnego dokumentów w postaci 2 brulionów w formacie A6, zeznań i wyjaśnień Skarżącej, zeznań męża Skarżącej, zapisów na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej" (s. 4 uzasadnienia wyroku). Co więcej, przeprowadzając stosowną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe uwzględniły pozycje prognozowane, przyjmując za podstawę ustaleń jedynie te transakcje, które opatrzono datą sprzedaży. Dał temu wraz sąd administracyjny pierwszej instancji, zauważając na s. 5 pisemnych motywów zapadłego rozstrzygnięcia, że organ wziął pod uwagę podnoszoną już na etapie postępowania podatkowego okoliczność odnotowywania przez podatniczkę również kwot prognozowanych. Nie sposób zatem zarzucać organom podatkowym, a w konsekwencji – także sądowi administracyjnemu, czysto mechanicznych, pozbawionych elementów weryfikacji stanu rzeczywistego, ocen dotyczących istotnych dla wyniku postępowania faktów czy okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarazem zapatrywanie wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skoro istnieje materiał dowodowy pozwalający na ustalenie rzeczywistej wielkości obrotu, można odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, będącej przecież z natury rzeczy przedstawieniem wielkości przybliżonych, odbiegających od stanu rzeczywistego. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono zresztą, w czym jej autor upatruje uchybienia polegającego na uznaniu brulionów za kompletne księgi podatkowe. Pogląd ten zdecydowanie nie przystaje do obrazu przebiegu postępowania, który wyłania się z analizy akt sprawy i musi być oceniony jako gołosłowny. Spójne i logiczne są także ustalenia poczynione w przedmiocie sposobu dokonywania zapłaty za zakupiony towar. Odbywała się ona nie tylko poprzez wykorzystanie formy przelewów bankowych, ale i inna drogą (w formie gotówkowej, przez Skarżącą, jej znajomych, kierowców oraz pilotów wycieczek). Bezzasadne okazały się tym samym zarzuty naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się zarazem z zapatrywaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1702/12, w myśl którego "organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania". W ocenie składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie "rzeczywistej podstawy opodatkowania", bez konieczności uciekania się do metody szacowania. Odrębną kwestią jest to, czy zastosowanie jednej z metod szacowania nie byłoby mniej korzystne dla podatniczki lub doprowadziło do rezultatów zbieżnych z ustaleniami dokonanymi w sprawie przez organy podatkowe. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.