I FSK 1481/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. M. A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 358/12 w sprawie ze skargi F. M. A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. M. A. w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 358/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Fundacji A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji We wniosku z dnia 5 października 2011 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług Fundacja A. (zwana dalej w skrócie "Fundacją") wskazała, że jest osobą prawną będącą jednocześnie organizacją pozarządową. Fundacja, na zasadzie § 5 swojego statutu, realizuje cele publiczne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536) podejmuje działania służące rozwojowi kultury muzycznej. Fundacja sprawuje doniosłą rolę w zakresie kultury i sztuki, m.in. poprzez promocję artystów i kompozytorów polskich. W ramach swojej statutowej działalności organizuje koncerty polskich artystów muzyków zarówno w kraju, jaki za granicą. Zgodnie ze statutem Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, w tym sprzedaż biletów na koncerty, jednakże dochód z tej działalności jest zgodnie ze statutem przeznaczany wyłącznie na działalność statutową. Fundacja jest zarejestrowana jako płatnik VAT i sporadyczną sprzedaż biletów na koncerty opodatkowuje stosowną stawką podatku VAT. Do dnia 31 grudnia 2010 r., a mianowicie przed wejściem w życie nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwanej "U.p.t.u."), tzw. usługi związane z kulturą sklasyfikowane w załączniku nr 4, o którym była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 - były zwolnione od podatku VAT. Do 31 grudnia 2010 r. Fundacja na tej podstawie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 1 został jednak uchylony przez art. 1 pkt 8 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy u podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Fundacja nie jest tzw. "instytucją kultury" w rozumieniu ustawy 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2001 r. nr 13, poz. 123), zwanej dalej ustawą o "działalności kulturalnej", gdyż jej organizatorem w rozumieniu art. 8 i art. 9 tej ustawy nie jest ani organem administracji rządowej, ani jednostką samorządu terytorialnego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Fundacja zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy świadczone przez nią usługi kulturalne - organizacja koncertów - stypizowane niegdyś w PKWiU pod numerem 92, po wejściu w życie przepisów ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – są na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a/ oraz art. 43 ust. 17-19 U.p.t.u., zwolnione w całości od podatku od towarów i usług, czy też - na obowiązującym obecnie gruncie prawnym - usługi kulturalne, o których mowa powyżej - objęte będą podstawową stawką podatku od towarów i usług? W ocenie wnioskodawczyni, zwolniona jest z obowiązku zapłaty podatku od usług kulturalnych, organizacji koncertów, na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a i art. 43 ust 17 - 19 U.p.t.u., gdyż spełnia ona przesłanki "instytucji o charakterze kulturalnym", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a tej ustawy, zaś dochody ze świadczonych usług - organizacji koncertów są w całości przeznaczane na kontynuację świadczonych usług. Celem usług o charakterze kulturalnym, które świadczy i zamierza świadczyć Fundacja nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Fundację (podatnika) poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Usługi kulturalne polegające na organizowaniu koncertów są ściśle związane z działalnością statutową Fundacji. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 33, ust. 17, ust. 17a, ust. 18, ust. 19, art. 146a pkt 1 U.p.t.u., art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1) oraz art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Fundację polegające na organizacji koncertów nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W ocenie organu podatkowego, wnioskodawczyni nie jest podmiotem zidentyfikowanym w art. 43 ust. 1 pkt 33 U.p.t.u. Fundacja nie może być uznana za podmiot prawa publicznego, jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Wnioskodawca nie jest również podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Sam fakt prowadzenia działalności w sferze zadań publicznych, określonych w ustawie o organizacji pożytku publicznego, która to sfera obejmuje m. in. zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego, nie przesądza o uznaniu danego podmiotu za instytucję o charakterze kulturalnym. Instytucjami takimi są niewątpliwie państwowe i samorządowe instytucje kultury określone w art. 8 i art. 9 ustawy o działalności kulturalnej oraz podmioty, które na podstawie innych przepisów prawa uznawane są za instytucje i świadczą usługi kulturalne na warunkach określonych w tych przepisach. Pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. Fundacja wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa w treści wskazanej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu. Fundacja we wniesionej skardze zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a U.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazała na naruszenie: a) art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.", w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego, b) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez: – wydanie przez Ministra Finansów działającego za pośrednictwem upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych dwóch odmiennych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym, – rozstrzygnięcie wątpliwości co do prawa na niekorzyść Strony skarżącej, – brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, c) przepisu art. 14i § 3 O.p., poprzez niezamieszczenie zaskarżonej interpretacji w Biuletynie Informacji Publicznej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Rozważania Sądu I instancji: Sąd I instancji podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu sam fakt, że skarżąca fundacja prowadzi działalności w zakresie kultury nie przesądza jeszcze, może zostać uznana za instytucję o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a/ U.p.t.u. Ustawodawca wymaga bowiem, by podmiot został uznany za instytucję o charakterze kulturalnym na podstawie odrębnych przepisów. W takiej sytuacji należy zatem poszukiwać konkretnego przepisu, który uznawałby fundację za instytucję kultury (nadawał jej taki status w świetle obowiązujących przepisów). Brak przepisów w tym zakresie uniemożliwia skarżącej fundacji na korzystanie ze zwolnienia. Sąd ponadto wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w analizowanym zakresie nie są niezgodne z unormowaniami Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Przepisy Dyrektywy zobowiązują zatem państwa członkowskie do ustanowienia zwolnienia podatkowego, lecz – podobnie jak przepisy ustawy o podatku od towarów i usług – skorzystanie z tego zwolnienia uzależniają od uznania danej instytucji kulturalnej przez państwo członkowskie. Skarga kasacyjna Pełnomocnik Fundacji zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a/ U.p.t.u., poprzez przyjęcie stanowiska, że skarżąca fundacja nie jest "innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym" i tym samym przyjęcie, że świadczenie usług kulturalnych przez skarżącą fundację nie podlega zwolnieniu od podatku VAT, gdy tymczasem przymiot fundacji jako instytucji o charakterze kulturalnym wynika z wielu obowiązujących przepisów. 2. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 135 oraz art. 151 w zw. z. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa, nieuwzględnienia skargi i utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej, która odmawia zwolnienia z podatku od towarów i usług usług kulturalnych świadczonych przez skarżącą; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym poprzez dokonanie błędnych ustaleń jakoby w polskim prawodawstwie nie było przepisów uznających skarżącą za instytucję o charakterze kulturalnym, podczas gdy takie przepisy są zawarte w ustawie z dnia 25 października 1991 o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie z dnia 24 kwietnia 2003 r. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej Fundacji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi on podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. W konsekwencji kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego może być dokonywana jedynie przez pryzmat podanego przez wnioskodawcę wniosku o interpretację indywidualną. We wniosku o interpretację indywidualną wnioskodawca wskazał, że jako Fundacja jest osobą prawną, organizacją pozarządową, która zgodnie z obowiązującym statutem może prowadzić działalność gospodarczą, w tym sprzedaż biletów na koncerty, jednak dochód z tej działalności jest przeznaczony na działalność statutową. Niesporne jest, że Fundacja świadczy usługi kulturalne, z których dochód w całości przeznacza na kontynuację świadczonych usług. Subsumcja tak zakreślonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego, zastosowana przez Ministra Finansów i zaakceptowana przez Sąd I instancji, jest chybiona. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez: 1. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, 2. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Analiza obowiązującego obecnie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a U.p.t.u. prowadzi do wniosku, że regulacja ta zgodna jest z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 112 gdyż podobnie jak w przepisie dyrektywy, skorzystanie ze zwolnienia na podstawie polskiej ustawy wymaga spełnienia warunku o charakterze przedmiotowym i przedmiotowym. Zwalnia się bowiem od podatku usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (przesłanka przedmiotowa) świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (przesłanka podmiotowa). Z przedstawionego przez skarżącą Fundację stanu faktycznego oraz stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji wynika, iż niesporne jest, że Fundacja świadczy usługi kulturalne. Tym samym spełnia warunek przedmiotowy umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a U.p.t.u. Kwestią sporną jest, czy skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w cytowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a U.p.t.u. a mianowicie podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Minister Finansów a w konsekwencji Sąd I instancji także, uznał że Skarżąca nie jest instytucją o charakterze kulturalnym, o której mowa w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 406), ponieważ w przepisach tej ustawy mowa jest o jedynie instytucjach kultury, do których przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a U.p.t.u. bezpośrednio się odwołuje. Odesłanie systemowe w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy do instytucji o charakterze kulturalnym nie może zatem dotyczyć przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Argumentacja taka, że działalność kulturalną na podstawie jej przepisów może być prowadzona wyłącznie w formie "instytucji kultury" jest błędna. W przepisach ogólnych (Rozdziału I) ustawodawca wskazał – w art. 1 ust. 1, że działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 2 U.o.p.d.k., formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Na podstawie art. 3 ust. 1 U.o.p.d.k., działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Art. 1 U.o.p.d.k., w ustępie 3 stanowi, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nie należące do sektora finansów publicznych. Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przewiduje, iż działalność kulturalną mogą prowadzić nie tylko "Instytucje kultury" ale i inne podmioty nie należące do sektora finansów publicznych. Inną kwestią jest, że ustawodawca w ustawie tej szczegółowo uregulował tylko zasady działania "instytucji kultury" poświęcając temu cały Rozdział 2, natomiast innym podmiotom prowadzącym działalność o charakterze kulturalnym wskazał jedynie, że mają spełniać wymogi określone w przepisach niniejszej ustawy Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż Fundacja nie jest "instytucją kultury" w rozumieniu ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, nie jest wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy, jest organizacją pożytku publicznego prowadzącą działalność o charakterze kulturalnym. Fundacją w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm., dalej – U.o.f.) jest podmiot ustanowiony przez osoby fizyczne (...) bądź przez osoby prawne (...) a powołana jest do realizacji zadań społecznie lub gospodarczo użytecznych, które dotyczą przede wszystkich takich dziedzin jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka. Podjęcie działalności gospodarczej przez fundację pozwala na uzyskanie przez nią środków finansowych na działalność statutową. Celem Fundacji jest przede wszystkim wspieranie i promocja wszelkich działań propagujących szeroko rozumianą kulturę – dawną i współczesną. Podstawą do uznania Fundacji za instytucje o charakterze kulturalnym są przepisy ustawy z dnia 24 marca 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. Nr 234, poz. 1536). Ustawa reguluje zasady prowadzenia działalności pożytku publicznego przez organizacje pozarządowe jest społecznie użyteczna, w zakresie • podtrzymywania i upowszechniania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (art. 4 ust. 1, pkt 4 ustawy), • kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego (art. 4 ust. 1, pkt 16 ustawy). Jak wynika z opisu sprawy, Fundacja nie osiąga w sposób systematyczny zysków ze swojej działalności, polegającej na sporadycznej sprzedaży biletów na koncerty, a ewentualny dochód uzyskiwany przez nią w całości przeznaczony jest na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Zatem w podanym stanie faktycznym uznać nie można, że strona nie spełnia przesłanki podmiotowej koniecznej do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, gdyż nie jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za "instytucję o charakterze kulturalnym", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a U.p.t.u. Reasumując, należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. za zasadne. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. są trafne. W istocie mają one charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń prawa materialnego. Błędna wykładnia tych przepisów w konsekwencji doprowadziła do oddalenia skargi i utrzymaniu w obrocie prawnym błędnej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji