I FSK 1591/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2741/11 w sprawie ze skargi M. A. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. A. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 13 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2741/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wyjaśniła, iż świadczy usługi w zakresie assistance, polegające na opiece nad klientami lub osobami wskazanymi przez klienta, tak aby w razie nieszczęśliwego zdarzenia lub kłopotów można było szybko zorganizować odpowiednią pomoc w wielu dziedzinach życia. Usługi mogą być realizowane w oparciu o zawarte z zakładami ubezpieczeń umowy, w których spółka zobowiązała się świadczyć w imieniu tychże zakładów usługi związane z zaspokajaniem roszczeń ubezpieczeniowych, w zakresie wynikającym z umów ubezpieczenia assistance. Świadcząc przedmiotowe usługi w oparciu o umowy assistance spółka korzysta z usług wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Po przyjęciu zgłoszenia, spółka zobowiązana jest do zorganizowania wszelkich działań, do jakich zobligowani są ubezpieczyciele, w szczególności zaś do koordynowania faktycznych działań podwykonawców. Spółka pełni zatem rolę centrum koordynacyjnego, za którego pośrednictwem osoby poszkodowane otrzymują pomoc wyspecjalizowanych podmiotów oraz ewentualne świadczenia pieniężne wypłacane w imieniu ubezpieczycieli. Spółka wykonuje również usługi związane z likwidacją szkód, polegające na sporządzeniu wyceny szkód zgłoszonych w ramach polisy majątkowej, ustalaniu wysokości i wypłacie świadczeń należnych poszkodowanemu, usługi umawiania wizyt medycznych na żądanie, a także usługi o charakterze concierge, tj. organizowanie pomocy w życiu codziennym, np. zamawianie taksówki, organizacja imprezy, dostarczenie kwiatów pod wskazany adres, itd. Dodatkowo spółka oferuje prowadzenie infolinii w ramach powyższych produktów (infolinie: podróżna, o dostępnych usługodawcach w okolicy itd.) oraz innych infolinii (weterynaryjna, dotycząca poszukiwania pracy, pielęgnacji niemowląt itd.). W związku z powyższym, spółka zadała pytanie, czy po 1 stycznia 2011 r. usługi assistance przez nią świadczone na rzecz ubezpieczycieli w ramach umowy ubezpieczeniowej, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki, usługi assistance wykonywane w związku z umową ubezpieczeniową należy uznać za usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych, które – w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") – podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Minister Finansów nie podzielił stanowiska spółki w przedmiocie pytania sformułowanego we wniosku. W celu ustalenia zakresu pojęcia usług ubezpieczeniowych, zawartego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Minister Finansów odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd vs Commissioners of Customs and Excise oraz do wyroku w sprawie C-8/01 Taksatorringen. Organ wywiódł, że "transakcje ubezpieczeniowe" obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej. Jeżeli sama usługa może być zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia usług ubezpieczeniowych. Natomiast w przypadku usług pokrewnych. świadczonych przez pośredników i agentów ubezpieczeniowych, istotne jest – w ocenie organu – na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową i podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. Są to usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które określony związek łączy zarówno z ubezpieczycielem, jak i z ubezpieczonym. Zdaniem Ministra Finansów, ponieważ spółka nie pozostaje w żadnych stosunkach prawnych z ubezpieczonym, a wyłącznie z zakładem ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego wykonuje czynności opisane we wniosku, na gruncie przepisów wspólnotowych nie przysługuje jej zwolnienie z podatku VAT. Powołując się natomiast na art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, Minister Finansów uznał, że usługi świadczone przez spółkę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Usługi wykonywane przez spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią odrębną całość oraz są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, jednakże w świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u., aby usługi te podlegały zwolnieniu, muszą być również właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. W tym kontekście organ stwierdził, że usługi świadczone przez spółkę nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku, świadczonej przez zakład ubezpieczeń, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Usługi te nie mogą zatem korzystać ze zwolnienia i podlegają opodatkowaniu według stawki 23%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i uznanie jej stanowiska za prawidłowe, zarzucając organowi błędną wykładnię art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa. W opinii skarżącej, świadczone przez nią usługi assistance spełniają warunki określone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Stanowią bowiem odrębną całość, m.in. z uwagi na możliwość zlecania ich wykonania innym podmiotom, a także posiadają funkcje charakterystyczne dla usługi ubezpieczeniowej, co znajduje uzasadnienie w ścisłym przyporządkowaniu usług assistance do działalności gospodarczej ubezpieczycieli. Świadczenie takich usług bez powiązania ich z usługą ubezpieczeniową nie miałoby większego sensu ekonomicznego. Z praktycznego punktu widzenia, zawieranie umów ubezpieczenia przez zakłady ubezpieczeń kreuje popyt na usługi assistance. Usługi te są niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, ponieważ bez nich nie byłoby możliwe zapewnienie pełnej ochrony ubezpieczeniowej. Tym samym skarżąca przyjęła, że przedmiotowe usługi – wbrew stanowisku organu – podlegają zwolnieniu od podatku VAT. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd przeanalizował treść krajowych przepisów istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy, tj. w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a także treść przepisów wspólnotowych, a mianowicie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE") oraz uprzednio obowiązującego art. 13 część B lit. a Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm., dalej "VI dyrektywa") a także związane z nimi orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości). 3.3. Uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację Sąd stwierdził, że działania skarżącej w ramach umów assistance mają charakter podwykonawstwa w stosunku do zakładów ubezpieczeń i są to działania niezbędne do działalności ubezpieczeniowej. Sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe – w ocenie Sądu – nie jest jednak wystarczające do stwierdzenia, że usługi assistance w ogóle nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy rozszerzył bowiem zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12, gdzie wyjaśniono, że wprowadzając od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca polski uprzedził niejako prawodawcę wspólnotowego i ustanowił korzystny dla podatników przepis umożliwiający im skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do usług, jakich zwolnienie prawodawca wspólnotowy dopiero projektował. W związku z powyższym Sąd uznał, że skarżąca, zajmując stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi assistance są usługami pomocniczymi do usług ubezpieczeniowych, zwolnionymi z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., odwołała się do korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego. W tej sytuacji niedopuszczalne byłoby uwzględnienie ograniczonego zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. 3.4. W opinii Sądu bezsporne jest, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczy podmiotów niebędących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W ocenie Sądu, przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. obejmuje zwolnieniem usługi oparte właśnie na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że usługi assistance stanowią element usługi ubezpieczeniowej, a zatem są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego. Stanowią one świadczenie, realizowane jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia. Usługi te mają charakter niezbędny dla usługi ubezpieczenia, gdyż bez nich nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Mają też charakter właściwy dla usług ubezpieczenia i stanowią odrębną całość, o czym świadczy fakt, że na rynku mogą być oferowane klientom indywidualnym jako samodzielny produkt. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że usługi assistance świadczone przez skarżącą w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Okoliczność, że świadcząc te usługi na rzecz zakładów ubezpieczeń skarżąca korzysta z usług wyspecjalizowanych podmiotów trzecich nie ma przy tym – zdaniem Sądu – znaczenia. 3.5. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że skarżąca w niniejszej sprawie nie przedstawiła we wniosku stanu faktycznego w sposób precyzyjny. Poza usługami assistance spółka we wniosku wspomniała również, że wykonuje usługi w zakresie likwidacji szkód, consierge i infolinii. Zdaniem Sądu, w tak przedstawionym stanie faktycznym powstaje wątpliwość, czy wszystkie opisane przez skarżącą usługi świadczone są przez nią jako usługi assistance. Sąd uznał więc, że rzeczą Ministra Finansów było wezwanie skarżącej w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do sprecyzowania przedstawionego we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego, poprzez wskazanie, które z wymienionych w tym wniosku usług świadczy ona w związku z zawartymi przez zakłady ubezpieczeń z ubezpieczonymi umowami o ubezpieczenie assistance. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., przez uznanie, że opisane we wniosku o interpretację usługi pomocnicze do świadczonych usług ubezpieczeniowych objęte są zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisach, gdy tymczasem – zdaniem organu – przedmiotowe usługi nie spełniają wymaganego przez przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. warunku bycia usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej, a zatem nie powinny korzystać ze zwolnienia, 2. przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez uznanie, że przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów winien był wezwać spółkę do wskazania, które z wymienionych we wniosku usług świadczy ona w związku z zawartymi umowami assistance, gdy tymczasem ze złożonego wniosku jasno wynikało, że spółka wniosła o potwierdzenie, że zwolnienie od podatku ma zastosowanie do usług assistance wymienionych we wniosku. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Kwestią sporną na tle tej sprawy jest, czy opisane we wniosku o interpretację usługi assistance, świadczone przez stronę skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń, objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. 5.2. W skardze kasacyjnej Minister Finansów kwestionuje zajęte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji, że usługi assistance świadczone przez skarżącą w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Formułując zarzut naruszenia tych przepisów w skardze kasacyjnej jej autor podniósł, że przedmiotowe usługi nie spełniają wymaganego przez art. 43 ust. 13 u.p.t.u. "warunku bycia usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej". Tej tezy zarzutu jednak w motywach skargi kasacyjnej w zasadzie nie uzasadniono, powołując się w tym względzie na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 559/11, które jednak nie zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 8 maja 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 268/12, uchylił ten wyrok. 5.3. W powyższym wyroku NSA trafnie stwierdził, że analizując warunki przewidziane w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy stwierdzić, że: "usługi assistance stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter: 1/ właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi assistance posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, co zostało już potwierdzone w ww. wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji. 2/ niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi assistance są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Ponadto usługi assistance stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych". 5.4. Jeżeli zatem, jak wynika z powyższego, usługi assistance, do świadczenia których zobowiązuje się ubezpieczyciel w ramach usługi ubezpieczeniowej w celu zapewnienia ubezpieczonemu komfortu i poczucia bezpieczeństwa w różnych sytuacjach życiowych, stanowią odrębny element usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) i są świadczone w ramach zobowiązań ubezpieczyciela, wynikających z umowy ubezpieczeniowej, a tym samym element właściwy oraz niezbędny do świadczenia tejże usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 1 pkt 37) - należy stwierdzić, że usługi assistance świadczone przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. 5.5. Działania takiego podmiotu mają charakter outsourcingu procesu związanego z wykonaniem umowy ubezpieczenia. W miejsce (w imieniu) zakładu ubezpieczeń usługi te na rzecz ubezpieczonego realizuje wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot, wypełniając tym samym postanowienia umowy ubezpieczeniowej, czyli spełniając świadczenia, do których ubezpieczyciel zobowiązał się w stosunku do ubezpieczonego w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku. 5.6. O tym, jaki zakres usług assistance świadczonych przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń korzysta na tej podstawie ze zwolnienia od podatku, decyduje zakres świadczeń wynikających z umowy ubezpieczeniowej (polisy), które mają być dostarczane ubezpieczonemu z tytułu usług assistance przez zakład ubezpieczeń za określoną opłatą (składką), od chwili zawarcia umowy ubezpieczenia, aż do jej rozwiązania. Umowa ubezpieczenia zapewnia bowiem w przypadku zaistnienia określonych w niej zdarzeń (wypadku) stosowne świadczenia pieniężne (odszkodowanie) lub inne świadczenia, należne z tytułu umowy ubezpieczenia. Do takich świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia należą usługi assistance, mające na celu zadośćuczynienie roszczeniom zgłaszanym przez ubezpieczonego w ramach ubezpieczeń majątkowych. 5.7. W konsekwencji powyższego, za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. 5.8. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. stwierdzić należy, że nie jest on pozbawiony słuszności, gdyż na podstawie wniosku spółki Sąd sam stwierdził w swoim uzasadnieniu (str. 1), że określone w nim usługi assistance wynikają "z zawieranych przez ubezpieczycieli umów, w oparciu o które Skarżąca świadczy usługi". Nie było zatem podstaw do występowania przez organ, na podstawie art. 169 § 1 O.p., do wnioskodawcy o wskazanie, które z wymienionych we wniosku usług strona świadczy w związku z zawartymi przez zakłady ubezpieczeń z ubezpieczonymi umowami o ubezpieczenie assistance (str. 14 uzasadnienia). 5.9. Z uwagi jednak na to, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo doparzył się, że zaskarżona interpretacja narusza art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., wydane przez ten Sąd rozstrzygnięcie odpowiada prawu, mimo że bezpodstawnie – lecz bez wpływu na wynik sprawy – Sąd ten stwierdził także naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.