I SA/Rz 399/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2012r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania - oddala skargę - Pełnomocnik skarżących - doradca podatkowy S. C. wnioskiem z dnia 29.11.2011 r. wniósł o zawieszenie postępowania kontrolnego wobec J. B. wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w sprawie pojawiła się konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego polegającego na ustaleniu, czy pomiędzy skarżącą J. B., jej mężem A. B. a obywatelem Ukrainy R. S. została zawarta umowa pożyczki, na mocy której A. B. otrzymał kwotę 250.000 euro. Fakt zawarcia tej umowy miał zostać ustalony w postępowaniu sądowym zawisłym przed Sądem Rejonowym w P. na skutek wniosku R. S. o zawezwanie do podjęcia próby ugodowej. Zdaniem wnioskującego w trakcie tego postępowania może dojść do dokonania przez Sąd ustaleń, czy zaistniała pomiędzy wskazanymi powyżej stronami pożyczka, której uznania odmawiają organa kontroli skarbowej. Pełnomocnik podkreślił, że ugoda zawarta w takim postępowaniu musi zostać zaakceptowana przez sąd, który następnie nadaje jej na żądanie wierzyciela klauzulę wykonalności. Poprzez nadanie klauzuli wykonalności orzeczenie staje się prawomocne i posiada powagę rzeczy osądzonej. W takiej zaś sytuacji, z uwagi na brzmienie treści przepisu art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 43 poz. 296 z zm.) dalej zwany kpc wszystkie organy władzy państwowej i samorządowej oraz inne sądy byłyby związane takim rozstrzygnięciem sądu, a to z kolei miałoby bezpośrednie skutki dla postępowania kontrolnego, w zakresie ustaleń organów kontrolnych co do faktu zaistnienia takiej pożyczki. Powołując się na zakres związania prawomocnym orzeczeniem sądu cywilnego wnioskujący powołał stosowne orzecznictwo Sądu Najwyższego. W ocenie wnioskującego ugoda sądowa zawarta w wyniku zawezwania do takiej ugody, której sąd nada klauzule wykonalności ma moc orzeczenia sądowego, o której mowa w art. 365 § 1 kpc i w związku z tym postępowanie kontrolne nie powinno się toczyć do czasu zakończenia postępowania sądowego. Rozpoznając wniosek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] na podstawie art. 201 § 1 pkt i 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005/8/60) odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2011 r. W uzasadnieniu tegoż postanowienia Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania kontrolnego. Po pierwsze wskazał, że przedmiotem postępowania kontrolnego jest ustalenie nie tylko faktu, czy umowa pomiędzy stronami, na którą powołuje się skarżący została zawarta, ale to czy pieniądze, które stały się przedmiotem przedmiotowej pożyczki zostały faktycznie skarżącej i jej mężowi przekazane. Po drugie podniósł, że ugoda sądowa zawarta przez strony nie ma statusu orzeczenia sądu, a tym samym nie korzysta z unormowań zawartych w art. 365 §1 kpc. Wskazał, że postanowienie sądu dotyczy tylko takich okoliczności, jak poprawność prawna, zgodność z zasadami współżycia społecznego i możliwości naruszenia w niej usprawiedliwionego interesu stron. Wskazał także na treść przepisu art. 199a § 3 ordynacji podatkowej przewidującego obowiązek wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego, jeżeli ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem podkreślił, że nie jest kwestionowane zawarcie takiej umowy, ale fakt jej wykonania tzn. nie przekazanie pieniędzy A. i J. B. Powołał się przy tym na informacje z Komendy Głównej Straży Granicznej odnośnie faktu, że w okresie kiedy miała być zawarta i wykonana umowa pożyczki osoba o imieniu i nazwisku R. S. nie przekraczała granicy Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym nie deklarowała wwozu na jej obszar celnych wartości dewizowych w kwocie wskazanej w pożyczce. Na powyższe postanowienie zażalenie złożył pełnomocnik J. B. - w dniu 29.12.2011r. - i zarzucił na podstawie art. 210 § 3 ordynacji podatkowej naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania kontrolnego pomimo, że przesłanka zawieszenia zaistniała;.- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny przesłanki uzasadniającej zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w P., które będzie niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i ewentualnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zażalenia wskazał na rolę sądu w postępowaniu prowadzonym przy próbie ugodowej, a w szczególności jego uprawnienia kontrolne wskazując, że Sąd nie dopuścił by do zawarcia ugody, jeżeli nie doszło by do wykonania umowy pożyczki. Dalej powtórzył argumentację dotyczącą mocy prawnej - w aspekcie art. 365 § 1 kpc - ugód sądowych. W końcowej części zażalenia zakwestionował sposób przeprowadzenia postępowania, w szczególności brak wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Wniósł o zawieszenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2012 roku nr [...] umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu postanowienia podzielił pogląd organu I instancji, a ponadto wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w tym pism pełnomocnika skarżącej postępowanie o zawezwanie do próby ugodowej zawisłe przed Sądem Rejonowym w P. zostało już zakończone. Dlatego też wyraził pogląd, że od dnia 12.01.2012 r. a więc dnia zawarcia ugody pomiędzy panią J. B. a panem R. S. "zagadnienie wstępne" na które powołuje się skarżący nie istnieje, a tym samym brak jest podstaw do zawieszenia postępowania, Bazując na tej konstatacji uznał, że postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdyż postępowanie na którego bieg jako podstawę do zawieszenia postępowania kontrolnego powoływał się pełnomocnik zostało zakończone. Tym samym brak jest podstaw do rozważania zasadności zawieszenia z tej przyczyny postępowania. Podstawą orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej był przepis art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożył pełnomocnik podatnika - doradca podatkowy. W skardze zarzucił naruszenie prawa a to art. 120, 121,122, 127,180,187,191, 201 §1 pkt 2, 233 §1 ordynacji podatkowej. Na uzasadnienie podał, że wydanie zaskarżonego postanowienia jest niesłuszne zarówno z tej przyczyny, że postępowanie w przedmiocie zagadnienia wstępnego, na które się powołuje skarżący nie zostało jeszcze zakończone, ale również dlatego, że wskutek takiego postępowania organów skarbowych dochodzi do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, że postępowanie, w którym ma być rozstrzygane zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze zakończone ponieważ nadanie klauzuli wykonalności nie kończy go, a jest dopiero pokonaniem bariery umożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wykonanie zawartej ugody. Nadanie klauzuli wykonalności zawartej ugodzie powoduje, że może być ona wykonywana jak orzeczenie sądowe a zatem korzysta ze skutków prawomocnego orzeczenia określonych w art. 365§1 kpc. Organy państwa i sądy są takim orzeczeniem związane, co oznacza niemożność czynienia w trakcie postępowań toczących się przed nimi odrębnych ustaleń - sprzecznych z ustaleniami zapadłymi w tym właśnie postępowaniu- na skutek zaaprobowania ugody przez sąd przed którym została zawarta. Brak zawieszenia postępowania z powodu powołanego we wniosku zdaniem skarżącego skutkuje niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia zagadnień powstałych w trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, a w szczególności wadami w zakresie ustalenia czy pożyczka pomiędzy stronami została w rzeczywistości zawarta i czy została ona wykonana, a pieniądze przekazane A. B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Za zagadnienie wstępne należy uznać konieczność rozstrzygnięcia takiej okoliczności o charakterze prawnym lub faktycznym, które ma bezpośredni wpływ na dokonanie przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, czy też wyrażenia poglądu prawnego, przy czym rozstrzygnięcie to leży zasadniczo poza kompetencjami organu podatkowego. Przykładowo można tutaj podać dokonanie ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego mającego mieć znaczenie dla powstania bądź niepowstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika, rozstrzygnięcia w zakresie prawa osobowego związane np.: z istnieniem małżeństwa czy też ojcostwa, jak również w zakresie prawa rzeczowego poprzez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wszystkie rozstrzygnięcia mają wpływ na sytuacje prawną podatnika i akty wydane przez stosowne sądy czy inne organy będą miały znaczenie dla postępowania podatkowego czy też kontrolnego. W takiej sytuacji obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest zawieszenie postępowania na czas potrzebny dla zakończenia postępowania, w którym to zagadnienie wstępne ulega rozstrzygnięciu. Istotne jednak jest, aby w trakcie tego postępowania zagadnienie to było rozstrzygane "przez organ lub sąd". Musi on więc wydać przewidzianą przez stosowne przepisy decyzję władczą najczęściej w formie wyroku lub postanowienia (sąd) lub też decyzji administracyjnej (pozostałe organy). Akt władczy jest wydawany przez ten organ po przeprowadzeniu postępowania mającego na celu wyjaśnienie zgodnie z przepisami prawa regulującymi to postępowanie stanu faktycznego, a następnie zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisów, które w tego typu sytuacji faktycznej powinny być uwzględnione. Podstawą zatem zawieszenia postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej jest oczekiwanie na wydanie stosownego rozstrzygnięcia przez organ władzy państwowej. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Jak wynika z pisma procesowego pełnomocnika podatnika zostało wszczęte przed Sądem Rejonowym w P. postępowanie w przedmiocie zawarcia ugody sądowej uregulowane w przepisach art. 184-186 kodeksu postępowania cywilnego określane w terminologii prawniczej jako " zawezwanie do próby ugodowej" (art. 185 § 1 kpc). Istotą tego postępowania jest chęć występująca po stronie wnoszącego wniosek - jeszcze przed wniesieniem pozwu o dane roszczenie do sądu -uregulowania jakiejś sytuacji prawnej, najczęściej kwestii zobowiązań pieniężnych. na mocy ugody pomiędzy stronami bez ubiegania się o wydanie orzeczenia przez Sąd. Postępowanie takie (określane przez kpc jako pojednawcze) polega na wyznaczeniu posiedzenia, na które mają stawić się strony mające uregulować swoją sytuację prawną poprzez zawarcie ugody. W trakcie posiedzenia w drodze negocjacji strony mogą zawrzeć ugodę regulując wzajemne prawa i obowiązki z tym, że forma i treść zawartej ugody muszą zostać zredagowane w ten sposób, aby ugoda, w przypadku gdy dotyczy roszczeń, co do których jest to możliwe, nadawała się do egzekucji. Sporządzoną ugodę wpisuje się do protokołu posiedzenia. Skutki materialnoprawne takiej ugody uregulowane są w art. 916 i 917 kodeksu cywilnego. Zawarta przed sądem ugoda podlega kontroli sądu pod względem zgodności z prawem, zasadami współżycia społecznego i rażącego naruszenia usprawiedliwionego interesu jednej ze stron. W takim przypadku Sąd uzna ugodę za niedopuszczalną. Jeżeli jednak nie stwierdza opisanych powyżej uchybień to nie wydaje żadnego orzeczenia (zobacz szerzej Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem pod red. Jerzego Jodłowskiego Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989 T. I ; tezy do art. 10, 184-186 i 223). Wszczęte więc na wniosek R. S. postępowanie nie miało na celu wydanie orzeczenia przez uprawniony organ lub sąd, a miało na celu uregulowanie przez strony (A. B. i R. S.) ich sytuacji prawnej związanej z pożyczką jakiej miał udzielić wnioskujący wzywanemu. Jego skutkiem miało być zawarcie ugody, nie zaś wydanie orzeczenia przez organ lub Sąd. W tej sytuacji słusznie organ I instancji uznał, że nie zachodzi przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Należy wskazać dodatkowo, że nie doszło do złożenia pozwu o zapłatę przeciwko A. B., co skutkowało by wszczęciem postępowania procesowego, zaś możliwa do zawarcia w takim postępowaniu ugoda musiałaby spełniać unormowania z art. 223 i 203 § 4 kpc. zaś skutkiem złożenia pozwu może być wydanie rozstrzygnięcia przez sąd. Nie zmienia zaprezentowanego powyżej wnioskowania sądu administracyjnego, powoływany w uzasadnieniu skargi przepis (art. 777 § 1 pkt 1 kpc) pozwalający nadać klauzulę wykonalności ugodzie zawartej przed sądem. Stanowi on mianowicie, że tytułami egzekucyjnymi są m.in. orzeczenie sądu prawomocne lub podlegające natychmiastowemu wykonaniu, jak również ugoda zawarta przed sądem; Tytułowi egzekucyjnemu można nadać klauzulę wykonalności przez co staje się on tytułem wykonawczym. Nie staje się ona (ugoda sądowa) przez to orzeczeniem sądu. Kodeks postępowania cywilnego przewiduje możliwość nadania klauzuli wykonalności nie tylko orzeczeniom sądu, ale też referendarza, bankowemu tytułowi wykonawczemu, aktowi notarialnemu. Wszystkie te akty mogą stać się tytułami wykonawczymi, co jednak nie świadczy o tym, że mają równorzędne znaczenie z orzeczeniem sądu w rozumieniu art. 365 § 1 kpc. Są one równorzędne jedynie w tym zakresie, że mogą być egzekwowane tak jak prawomocny lub zaopatrzony w rygor natychmiastowej wykonalności wyrok sądowy. Nie można jednak przyjąć, że działania ich wystawców będą tak samo prawnie doniosłe jak orzeczenie sądu. Ugoda sądowa nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej (Kodeks postępowania cywilnego cyt. powyżej T. I k. 51). Przepis art. 365 § 1 kpc stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który go wydał, lecz także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei przepis art. 363 § 1 kpc stanowi, że prawomocnymi orzeczeniami sądu są takie, co do których nie przysługuje środek odwoławczy lub zaskarżenia. W każdym z tych przypadków z prawomocności korzysta orzeczenie sądu i tylko ono ma wiążący charakter dla sądu, który je wydał oraz innych sądów i organów. Takiego znaczenia nie będzie miała ugoda zawarta przed sądem w trakcie postępowania pojednawczego. Po jej zawarciu sąd, który jej się nie sprzeciwia, nie wydaje żadnego rozstrzygnięcia. Do wzruszenia skutków ugody nie stosuje się przepisów dotyczących zaskarżenia orzeczeń, ale przepisy dotyczące wad oświadczeń woli i uchylenia się od skutków tak wyrażonych oświadczeń woli. Powoływanie się na zamiar stron zawarcia ugody w trybie objętym przepisami art. 184 i nast. kpc nie powoduje stanu, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Nie toczy się żadne postępowanie, w którym sąd lub inny organ miałby wydać rozstrzygnięcie o charakterze prejudycjalnym dla toczącego się postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nie zmienia tego również fakt, że ugodzie takiej nadaje się później klauzule wykonalności bowiem nadanie takiej klauzuli nie wiąże się w żaden sposób, z badaniem przez sąd rzetelności (rozumianej jako zgodność z zaistniałymi zdarzeniami) zawartej ugody. Zakres badania sprawy przez sąd w tym postępowaniu jest ograniczony i sprowadza się do stwierdzenia, czy dokument, który ma być opatrzony klauzulą wykonalności, stanowi tytuł egzekucyjny w rozumieniu art. 777 Kodeksu postępowania cywilnego. W tym tez zakresie postanowienie sądu jest wiążące dla innych organów w rozumieniu art. 365 § 1 kpc. Sąd nie wypowiada się czy ugoda odzwierciedla rzeczywiście zaistniałe fakty, ale stwierdza jedynie czy można ją egzekwować i w przypadku twierdzącej odpowiedzi nadaje jej klauzulę wykonalności. Dalsze czynności podjęte po otrzymaniu ugody wraz z klauzulą przez wierzyciela - podjęte przez niego w celu jej wyegzekwowania nie mają żadnego znaczenia oceniane przez pryzmat art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie zaistniała sytuacja, aby toczyło się postępowanie w trakcie, którego miałoby zapaść rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Postępowanie kontrolne i ustalenia jakie muszą być jego następstwem, w żaden sposób nie były uzależnione od tego czy A. B. i R. S. zawrą ugodę dotyczącą spłaty pożyczki czy też nie. W tym zakresie (co do istnienia stosunku zobowiązaniowego pożyczki) mógł by mieć co najwyżej zastosowanie przepis art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, którego jednak z uwagi na zajęte, a opisane powyżej stanowisko Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie stosował. Aktualnie postępowanie pojednawcze związane z zawężaniem do próby ugodowej zostało zakończone i nie może być w żaden sposób podstawą do zawieszania postępowania kontrolnego. Podjęcie czynności egzekucyjnych przez wierzyciela, pozostaje - co oczywiste - bez wpływu na tok postępowania kontrolnego. Nie sposób uzależnić jego biegu od tego, czy wierzyciel takie kroki podejmie, czy też nie wystąpi o przymusowe ściągnięcie należności. Nie można uzależnić działania organów kontroli skarbowej od decyzji osoby prywatnej. Na marginesie można jedynie rozważyć, czy w sytuacji, gdy toczące się postępowanie nie miało znaczenia dla postępowania kontrolnego, jego zakończenie powinno skutkować umorzeniem postępowania zażaleniowego, jednak podjęta decyzja przez Dyrektora Izby Skarbowej opierająca się na założeniu, że nie zaistniały przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej nie narusza prawa. To z kolei musiało skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ppsa.