I GSK 1361/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Urszula Raczkiewicz Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Go 285/11 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z [...] maja 2011 r., sygn. akt I SA/Go 285/11, oddalił skargę S. B. (prowadzącego działalność gospodarczą jako F.H.U. "S.") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. S. B. [...] listopada 2009 r. zgłoszeniem celnym, nr [...], zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na polskim obszarze celnym importowany ze Szwajcarii, używany samochód osobowy marki O. Z. (poj. silnika [...] cm3, rok produkcji 2001 r.) po kolizji. Do zgłoszenia celnego załączył m.in. świadectwo pochodzenia samochodu, dowód zakupu i opinię techniczną. Zadeklarował, że kupił samochód za kwotę 1.600 CHF. Stawkę celną określił na 0%. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. zweryfikował z urzędu zgłoszenie celne i decyzją z [...] października 2010 r., nr [...], określił wartość celną importowanego samochodu na kwotę [...] zł, stawkę celną na 10% i prawidłowe kwoty podatków: akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a także zaksięgował retrospektywnie kwotę długu celnego i wezwał do zapłaty odsetek. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik zweryfikował świadectwo pochodzenia samochodu, gdyż od szwajcarskiej administracji celnej otrzymał [...] r. informację, że nie jest ono wiarygodne i dlatego pojazd należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia. Wątpliwości organu wzbudziła też cena zakupu samochodu i metodą tzw. "ostatniej szansy" ustalił jego wartość na 13.200 zł. Skorzystał w tym celu z opinii biegłego rzeczoznawcy, który porównał importowany samochód z innym podobnym, dostępnym na polskim rynku, marki D. C.2,4 kat. SE, z roku produkcji 2001, wyprodukowanym w USA. Stosując metodę ostatniej szansy Naczelnik uznał, że inne metody określania wartości celnej importowanego samochodu nie mają w sprawie zastosowania, czemu dał wyraz w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Celnej w R. nie uwzględnił odwołania strony i decyzją z [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. S. B. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. wniósł o uchylenie obu decyzji wydanych w tej sprawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie i w konsekwencji prawidłowo określiły wartość celną importowanego samochodu oraz kwoty należności publiczno-prawnych z tego tytułu. Sąd podzielił pogląd organów celnych, że nieistnienie firmy będącej wystawcą rachunku lub brak możliwości jej ustalenia na podstawie danych podanych w wystawionym przez nią rachunku dawało podstawę do uznania załączonego do zgłoszenia celnego rachunku za nieautentyczny, co stanowiło wystarczającą podstawę do odstąpienia od ustalenia wartości celnej sprowadzonego samochodu w oparciu o metodę wartości transakcyjnej określonej w art. 29 ust. 1 WKC. Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 181a RWKC, który jednoznacznie wskazuje, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną określoną w art. 29 WKC. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 – 31 WKC. Wartość celną sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC, zwanej metodą ostatniej szansy, zgodnie z którą, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub 30 ustawy, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Biegły ustalając wartości rynkową pojazdu, posłużył się katalogiem Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe część A XI 2009 r. i uwzględnił ceny katalogowe samochodu podobnego, w największym stopniu zbliżonego do samochodu wycenianego wyprodukowanego poza Wspólnotą. Samochodem spełniającym kryteria samochodu podobnego był wskazany przez biegłego samochód marki D. C. 2,4 Kat. SE. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że zadeklarowana przez skarżącego cena transakcyjna [...] CHF jest znacznie niższa od cen transakcyjnych samochodów podobnych na rynkach pozawspólnotowych. Biegły określił wartość pojazdu na rynku polskim o niemalże identycznych parametrach technicznych, a tym samym za niezasadny uznać należy zarzut, iż samochód wymieniony w opinii nie jest porównywalny z samochodem importowanym. Nie można także uznać zarzutu, że organ wybrał wyższą z dwóch wartości, albowiem w postępowaniu organ celny dopuścił dowód tylko jednego biegłego a drugi biegły nie był przez organ powoływany. S. B. skargą kasacyjną zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego: – art. 181a ust. 1 RWKC poprzez nieudowodnienie przesłanek dających podstawę do kwestionowania wartości celnej towaru, – art. 30 ust. 2 WKC w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "p.u.s.a.", w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie, w wyniku czego mylnie przyjęto bez żadnego postępowania wyjaśniającego, iż nie ma żadnych innych dowodów dokonywania importu na obszar Unii Europejskiej takich samych albo innych samochodów, co wpłynęło niewątpliwie na wysokość danin publicznych, – art. 31 ust. 2 WKC w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie, w wyniku czego przyjęto wyższą z dwóch wartości, – art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/.w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie, wynikiem czego winno być uchylenie decyzji, gdyż samochód z opinii biegłego nie jest samochodem porównywalnym z samochodem importowanym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że importowany samochód i samochód podobny wymieniony w opinii biegłego nie są porównywalne, ponieważ są to samochody zupełnie inne, niedające się porównać i w związku z tym opinia biegłego zawiera zawyżone dane, które stały się podstawą wydania decyzji. Organ celny ustalił, że szwajcarska firma sprzedająca samochody nie istnieje w chwili obecnej, ale nie ustalił, czy istniała w chwili dokonania sprzedaży. Dwie powyższe wady postępowania mają świadczyć o tym, że organ celny naruszył zasadę prawdy obiektywnej i z tych powodów Sąd powinien decyzję uchylić. Przed powołaniem biegłego organ celny nie poszukiwał żadnych dowodów, aby zastosować inną niż metoda ostatniej szansy, metodę określenia wartości celnej importowanego samochodu. Decyzja organu celnego zawiera zaś w swojej treści jedynie przepisy prawa, natomiast nie zawiera śladów ich zastosowania. Takie uchybienie powinno się skończyć uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości, a utrzymanie jej w mocy spowodowało, że Sąd naruszył w tym zakresie prawo. Zdaniem kasatora, organ celny z dwóch alternatywnych wartości importowanego samochodu wybrał wartość większą. Powołał tylko jednego biegłego. W chwili obecnej powołano drugiego, który na nowo obliczył wartość celną samochodu. Tych uchybień nie skorygował Sąd, a zatem wydał wyrok naruszający prawo. Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Zwrócił przede wszystkim uwagę, że w postępowaniu celnym powołał tylko jednego biegłego (rzeczoznawcę) – drugi nie był powołany. Rzeczoznawca, który sporządził opinię na zlecenie strony nie występował jako biegły w postępowaniu celnym, a strona nie powołała jego opinii w tym postępowaniu, mimo że miała taką możliwość. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza nie tylko obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym jego zdaniem uchybił Sąd pierwszej instancji, ale również uzasadnienie ich naruszenia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów doszło i na czym to naruszenie polegało. Ponadto związanie NSA zarzutami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a jeżeli zarzut dotyczy naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji, NSA nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób korygować. Istotną wadą złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej jest brak uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji niektórych wskazanych w tej skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego, co nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na skontrolowanie prawidłowości zaskarżonego wyroku. I tak, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., to kasator wskazuje, iż do naruszenia doszło "poprzez nieudowodnienie przesłanek dających podstawę do kwestionowania wartości celnej towaru". Zauważyć jednak należy, iż uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego nie może stanowić próba zwalczania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, gdyż próba taka może być skuteczna jedynie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ustalenia faktyczne należą bowiem do sfery prawa procesowego, a nie prawa materialnego. Powyższa uwaga dotyczy również zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 31 ust. 2 WKC poprzez niezastosowanie, w wyniku czego mylnie przyjęto bez żadnego postępowania wyjaśniającego, iż nie ma żadnych innych dowodów dokonywania importu na obszar Unii Europejskiej takich samych albo innych samochodów, co wpłynęło niewątpliwie na wysokość danin publicznych". Przypomnieć w związku z tym należy, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię polegającą na mylnym rozumieniu treści przepisu lub przez niewłaściwe zastosowanie (zastosowanie lub niezastosowanie określonego przepisu) polegające na tzw. błędzie subsumcji, czy niewłaściwym uznaniu, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu zawartemu w danej normie prawnej (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 505). W niniejszej sprawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, aby doszło do naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego w sposób wyżej opisany. Sąd I instancji nie naruszył art. 31 ust. 2 WKC w następstwie zaakceptowania stanowiska organu, na potrzeby ustalenia wartości celnej towaru, wyższej z dwóch alternatywnych wartości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż na powyższą okoliczność w postępowaniu administracyjnym organ dopuścił dowód z opinii tylko jednego biegłego. Drugi biegły nie był zaś przez organ powoływany. Z kolei, jeżeli chodzi o zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 – ustawy Ordynacja podatakowa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., którego to naruszenia kastor upatruje w tym, iż "samochód z opinii biegłego nie jest samochodem porównywalnym z samochodem importowanym", to stwierdzić należy, iż skarżący nie przedstawił żadnych argumentów pozwalających na podważenie dokonanych w tej sprawie ustaleń. Sąd I instancji niewadliwie zaś ocenił wartość dowodową wydanej w tej sprawie opinii, podkreślając, iż biegły ustalając wartość rynkową pojazdu posłużył się katalogiem z listopada 2009 r. i uwzględnił ceny katalogowe samochodu podobnego, w największym stopniu zbliżonego do samochodu wycenianego wyprodukowanego przez Wspólnotę. Samochodem spełniającym kryteria samochodu podobnego, takie jak rocznik pojazdu, klasa, wyposażenie, rodzaj i pojemność był wskazany przez biegłego samochód marki D. C. 2,4 Kat. SE. Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia jedynie wymienionych lecz nieuzasadnionych zarzutów naruszenia art. 1 § 2 i art. 3 § 2 p.u.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. O naruszeniu art. 1 § 2 p.u.s.a. można byłoby mówić tylko wówczas, gdyby Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonego aktu nie pod względem zgodności z prawem lecz według innych kryteriów, a taka sytuacja nie miała miejsca. Z kolei art. 3 § 2 p.u.s.a. dotyczy kompetencji orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem nie ma zastosowania w postępowaniu przed Sądem I instancji. Trudno też mówić o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a., skoro Sąd wydał w niniejszej sprawie wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.