I GSK 1382/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. - "M." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 410/12 w sprawie ze skargi M. S.- "M." na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 14 marca 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. S. - "M." na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1260 (tysiąc dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 410/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargi M. S. (dalej również "skarżąca") na 4 decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], które utrzymały w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2011 r., określające skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodów osobowych: Suzuki Grand Vitara 2.0 (w wysokości 962,00 zł,) Honda FR-V 2.0 (w wysokości 1268,00 zł), Toyota Corolla Verso 2.2 (w wysokości 6339,00 zł), Honda CR-V 2.0 (w wysokości 984,00 zł). Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w kontrolowanych sprawach. Organy te ustaliły, że w dniach: [...] maja, [...],[...] oraz [...] czerwca 2009 r. skarżąca dokonała w Danii zakupu wymienionych wyżej samochodów, które następnie zostały przemieszczone na terytorium kraju. Wszystkie pojazdy w dacie zakupu posiadały duńskie dowody rejestracyjne, z których wynikało, że zostały zarejestrowane w Danii jako samochody ciężarowe. Samochody te posiadały jeden rząd siedzeń dla pasażera i kierowcy (z tyłu brak było tylnej kanapy) i zamontowane w nich były kratki oddzielające przestrzeń osobową od towarowej. Skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonych AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W kraju samochody zostały poddane badaniom technicznym, w wyniku których stwierdzono, że pojazdy są samochodami ciężarowymi. Wszystkie te samochody zostały następnie sprzedane i po dokonaniu przez ich nabywców (za wyjątkiem Hondy CR-V) niewielkich przeróbek, polegających przede wszystkim na zamontowaniu tylnej kanapy w stałych punktach kotwiących oraz zdemontowaniu kratki oddzielającej część bagażową od osobowej, zarejestrowane w kraju jako samochody osobowe. Z informacji uzyskanych od producentów pojazdów wynikało, że Suzuki Grand Vitara został wyprodukowany jako samochód osobowy. Producent Hondy wyjaśniając tę kwestię wskazał, że w pierwszym etapie homologacji były to samochody osobowe wielozadaniowe zaliczane do kategorii M1, które następnie w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji zostały przerobione na samochody ciężarowe zaliczane do kat. N1. Producent Toyoty podał, iż nie może jednoznacznie określić w jakim charakterze pojazd ten został wyprodukowany. Wskazał, iż prawdopodobnie pojazd, którego dotyczyło pytanie uzyskał homologację duńską do kategorii N1. Odnośnie tej kwestii skarżąca przedstawiła także oświadczenia przedstawicieli firm duńskich zajmujących się importem nowych samochodów Suzuki, Honda i Toyota do Danii. W oświadczeniach tych wskazano, że przedmiotowe pojazdy zostały przerobione na ciężarowe; posiadały jeden rząd siedzeń, przestrzeń bagażowa była dłuższa niż ta przeznaczona dla pasażerów i były one oddzielone barierką zamontowaną na stałe; nie posiadały tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa ani możliwości otwarcia okien tylnych drzwi. Podano również, że pojazdy otrzymały odpowiednie świadectwo dopuszczenia do użytku jako ciężarówka zgodnie z wymogami Unii Europejskiej. Organ dokonał oględzin samochodów oraz przesłuchał ich nabywców w kraju, którzy stwierdzili, że samochody zostały przez nich nabyte jako ciężarowe i po dokonaniu niewielkich przeróbek zostały przez nich zarejestrowane, za wyjątkiem Hondy CR-V, jako osobowe. Nabywca Hondy CR-V zeznał, że nie dokonywał w samochodzie żadnych przeróbek i samochód ten w dalszym ciągu jest zarejestrowany jako ciężarowy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał, że sprowadzone przez skarżącą pojazdy należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. W konsekwencji tego organ wydał decyzje określające wysokość podatku akcyzowego. Rozpoznając wniesione odwołania, Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że istotą sporu była kwestia prawidłowej kwalifikacji samochodów. Dla jego rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie powinna mieć klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza także art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne" przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że pomimo tego, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochody mogły przewozić dwie osoby, to w tylnej części pojazdu z prawej i lewej strony, na bocznych słupkach widniały fabrycznie przystosowane miejsca do montażu pasów bezpieczeństwa, posiadały cztery drzwi, umożliwiające pasażerom wsiadanie do samochodu, w tylnej części znajdowało się wyposażenie, które zwykle służy do zapewnienia komfortowego podróżowania pasażerom. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia w sposób jednoznaczny dowodzą, że pojazdy zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy konstrukcja pojazdów, parametry techniczne oraz ich wyposażenie. Nie zmienia tego fakt, że dopiero w końcowym etapie produkcji zamiast montażu tylnich siedzeń zamontowano podłogę wyrównującą i wstawiono kratę oddzielającą przednią cześć pojazdu od tylnej, co umożliwiało nabywcy jego zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego. W ocenie organów pozostawało to bez wpływu na określenie rodzaju pojazdów w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg skarżącej na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. a następnie uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, tym samym wniesione na nie skargi podlegać muszą oddalaniu. Sąd wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Sąd podzielił również pogląd organu, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń, nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Sąd wskazał, że przepisy akcyzowe tak krajowe, jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają bowiem tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. W ocenie Sądu, gdyby przyznać rację skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy jego wyposażenia, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Dokumenty, na które powoływała się skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji 8703 kodu CN. Odnośnie braku przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów należy zauważyć, iż nie wniosłyby one nic nowego do sprawy. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochody posiadały homologację jako ciężarowe i jako takie były zarejestrowane w Danii. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła M. S., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie art. 100 ust 4 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację. Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, że sprawa podlega rozpoznaniu wyłącznie w oparciu o polskie prawo krajowe - przepisy wspólnotowe nie mają tu zastosowania, gdyż samochody osobowe są towarem akcyzowym niezharmonizowanym. Oczywiście ustawa o podatku akcyzowym zawiera wprost odesłanie do CN określonej w rozporządzeniu wspólnotowym, co nie oznacza jednak, że kwestię klasyfikacji towarowej na użytek podatku akcyzowego określają normy unijne (samo rozporządzenie oraz akty wykonawcze do niego). W ocenie skarżącej niedopuszczalne jest stosowanie przez WSA interpretacji CN w oparciu o wytyczne zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów, które zostały wydane na podstawie art. 12 ustawy – Prawo celne i tym samym mają zastosowanie wyłącznie do postępowań celnych. Regulacje celne są regulacjami odrębnymi i nie mogą przesądzać o sposobie wykładni przepisów określających opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Skarżąca zarzuciła Sądowi i organom, że z jednej strony uznają daleko posuniętą autonomię regulacji podatkowej, zgodnie z którą wszelkie ustalenia dotyczące znaczenia wyrażeń ustawowych powinny być dokonywane w oderwaniu od innych przepisów dotyczących towaru podlegającego opodatkowaniu (konkretnie - przepisów o ruchu drogowym określających sposób wykorzystania pojazdów). Z drugiej strony i Sąd i organy podatkowe w sposób całkowicie automatyczny przenoszą na grunt akcyzy interpretacje stworzone na użytek cła. W ocenie skarżącej, nieprawidłowe jest również opieranie się przez Sądy na jakiejkolwiek interpretacji przepisów wprowadzanej przez Ministra w formie obwieszczenia, które nie jest w Polsce źródłem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i postawiony został zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędną interpretację. Uznając zarzut ten za niezasadny w kontekście argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć pod pojęciem "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym – wyjaśniając, że chodzi o pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przypomnieć należy, że pozycja 8703, do której odwołuje się art. 100 ust. 4 u.p.a., obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tego kodu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i z zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Stanowisko takie jest także prezentowane w orzecznictwie ETS. W świetle przedstawionej regulacji prawnej oraz orzecznictwa nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony oparł rozstrzygnięcie stosując interpretację CN w oparciu o wytyczne zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów, które zostały wydane na podstawie art. 12 ustawy – Prawo celne i tym samym mogą być zastosowane do postępowań celnych i nie mogą jednocześnie przesądzać o sposobie wykładni przepisów określających opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że w niniejszej sprawie ocena pojazdów powinna być oparta na takich dokumentach, jak dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego, wyjaśnić należy – aprobując stanowisko Sądu I instancji – że dokumenty, na które powołuje się skarżąca, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznawane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami – Prawo o ruchu drogowym. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenia ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor poczynił uwagi sugerujące naruszenie zasady praworządności. W związku z niniejszą sprawą wywód w tym zakresie pozostaje poza zarzutem kasacyjnym, który dotyczył wyłącznie naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a., zatem z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. nie podlega ocenie. Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. s. J. Bała s. W. Kręcisz s. Z. Przegalińska