I FSK 1388/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2582/11 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2582/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "bank" lub "spółka") na decyzję Ministra Finansów z dnia 17 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że pytanie zadane przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczyło tego, czy prowizja należna od wierzyciela z tytułu nabycia wierzytelności (występująca we wszystkich opisanych wariantach nabycia wierzytelności) jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. We wniosku strona wskazała, że jest bankiem krajowym, który w ramach prowadzonej działalności oferuje produkt skierowany do jednostek samorządowych (dalej: "gmina", "dłużnik") oraz do podmiotów realizujących zamówienia publiczne (dalej: "zbywca", "wierzyciel"), polegający na finansowaniu ich działań w formie wykupu wierzytelności. Celem usługi oferowanej przez wnioskodawcę jest finansowanie podmiotu realizującego zamówienie publiczne (wierzyciela) i/lub jednostki samorządu terytorialnego (dłużnika). W ramach usługi bank nabywa istniejące i przyszłe wierzytelności pieniężne wraz ze wszelkimi związanymi z nimi prawami, powstałe wskutek usług (robót) wykonanych w ramach zamówień publicznych przez podmioty realizujące ww. zamówienia na rzecz gmin. Wraz z podpisaniem umowy wykupu wierzytelności podmiot realizujący zamówienie publiczne przelewa istniejące wierzytelności na spółkę. Przelew wierzytelności przyszłych dochodzi do skutku z dniem ich powstania. Nabycie przez bank wierzytelności ma charakter definitywny. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo regresu wobec zbywcy wierzytelności w przypadku niespłacenia przez gminę nabytej przez spółkę wierzytelności. Wykup wierzytelności zamyka daną transakcję. Po jego dokonaniu między bankiem a wierzycielem nie istnieją więzy prawne w zakresie wykupionej wierzytelności. Cena za nabycie wierzytelności stanowi równowartość (nominał) należności głównej. Sprzedający płaci spółce prowizję stanowiącą procent wartości należności głównej. Zapłata prowizji następuje po zapłacie przez bank ceny za wierzytelność. Spółka może odstąpić od umowy w odniesieniu do tych wierzytelności, za które nie zapłaciła jeszcze ceny, jeżeli w jej ocenie zajdzie chociaż jeden z wymienionych w umowie przypadków, tj. np. gdy jednostka samorządu terytorialnego nie spłacił w terminie swoich poprzednich zobowiązań wobec wnioskodawcy. Spółka wskazała, że w ramach niniejszej usługi przeprowadza trzy rodzaje transakcji, które szczegółowo opisała. Jej zdaniem prowizja występująca we wszystkich opisanych wariantach nabycia wierzytelności jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy o VAT. W ocenie spółki świadczona przez nią usługa, jest usługą w zakresie długów zwolnioną z podatku od towarów i usług z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając swą decyzję organ wyjaśnił, że umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona usługi, określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy. Zaś w pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się, m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub ich odprzedaży. Usługa polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu. W związku z tym, organ stwierdził, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz zbywców wierzytelności noszą znamiona usług factoringu, które stosownie do przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji doszło do odpłatnego świadczenia usług przez skarżącego na rzecz wierzyciela. Kwestią sporną było to, czy jest to usługa podlegająca opodatkowaniu, czy też od niego zwolniona. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie zakresu pojęć "usługi factoringu" oraz "usługi ściągania długów", które ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Analizując ww. pojęcia sąd pierwszej instancji powołał się na definicję umowy factoringu zawartą w konwencji UNIDROIT o międzynarodowym factoringu z 28 maja 1988 r., zgodnie z którą, przez umowę factoringu rozumie się stałą umowę, w ramach której factorant może lub jest zobowiązany przelać na faktora wierzytelności wynikające z umów sprzedaży, zawartych pomiędzy factorantem a jego klientami, natomiast do obowiązków faktora należy wykonywanie takich funkcji, jak: finansowanie factoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika. Podsumowując, sąd wskazał, że w przypadku factoringu dochodzi do cesji wierzytelności, jednak nie każda cesja wierzytelności wyczerpuje to pojęcie. W opinii sądu pierwszej instancji do istoty umowy nabycia wierzytelności należy "uwolnienie" wierzyciela od ciężaru prowadzenia windykacji należności, jak również to, że co do zasady zbywca wierzytelności nie odpowiada za niewypłacalność dłużnika, co oznacza że związane z tym ryzyko obciążać będzie cesjonariusza (art. 516 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c.")). Tak więc w ocenie sądu, dopiero ustalenie, że oprócz nabycia wierzytelności cesjonariusz świadczyć będzie na rzecz cedenta określone usługi dodatkowe, pozwala na przyjęcie, że dochodzi do świadczenia usługi factoringu. Wojewódzki Sąd Administracyjny konkludował, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nie świadczy żadnych dodatkowych usług na rzecz wierzyciela, jedynie nabywa od niego wierzytelność, wypłaca wierzycielowi jej równowartość oraz pobiera od niego prowizję z tytułu zawarcia umowy nabycia wierzytelności. Dodatkowo sąd zwrócił uwagę na fakt, że w omawianym stanie faktycznym na skutek cesji wierzytelności spółka staje się wierzycielem gminy, tj. podmiotu, w stosunku do którego nie ma możliwości ogłoszenia upadłości (art. 6 pkt 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361). Wobec powyższego, sąd pierwszej instancji nie podzielił wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu, zgodnie z którym spółka świadczy na rzecz wierzyciela usługę factoringu, co oznacza, że w tym zakresie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów błędnie uznając, że opisany we wniosku stan faktyczny odpowiada usłudze factoringu nie rozważał, czy możliwe jest zastosowanie w niniejszej sytuacji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny prawnej zawartego we wniosku poglądu skarżącego, że przedstawione przez niego usługi stanowią usługi w zakresie długów zwolnione z mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT z opodatkowania, sąd nie może dokonać oceny jej prawidłowości. Dlatego też wskazał, że Minister Finansów, rozpoznając ponownie sprawę, powinien rozważyć, czy przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny odpowiada usłudze w zakresie długów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, czy też stanowi inną usługę. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa: - materialnego, tj. art. 43 ust 15 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego interpretację, przyjęcie niewłaściwej definicji usługi factoringu i w rezultacie uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca nie świadczy usługi factoringu, - procesowego, tj. art. 133 § 1 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez modyfikację stanu faktycznego co doprowadziło do przyjęcia, że wnioskodawca nie świadczy usługi factoringu. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wywiódł, że w pojęciu usług ściągania długów i pojęciu factoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie, jak i w celu ich odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ factoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Factoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak − cesja wierzytelności. Natomiast istota rozróżnienia pomiędzy usługami obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. Zdaniem organu strona będzie dążyć do uregulowania przez dłużników zobowiązań, gdyż nieuzasadnione byłoby nabycie wierzytelności i brak próby odzyskania zainwestowanych środków pieniężnych. Organ podkreślił, że poprzez takie działanie spółka "wyręczy" wierzycieli od konieczności podejmowania czynności zmierzających do odzyskania długów poprzez przekazanie im środków pieniężnych w zamian za wierzytelności. Skarżąca na własne ryzyko będzie dążyła do odzyskania środków pieniężnych od dłużników wierzycieli, którzy dokonali zbycia posiadanych wierzytelności. Zatem, zdaniem organu, dochodzi tu do wyręczenia klienta z windykacji wierzytelności, gdyż zgodnie z zawartą urnową, w wyniku sprzedaży wierzytelności, wierzyciel przestaje być podmiotem uprawnionym do otrzymania od dłużnika (gminy) należności będących przedmiotem umowy. Zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zdefiniował czynności factoringu. Organ zauważył, że piśmiennictwo prawnicze przyjmuje, iż w umowie factoringu mogą wystąpić trzy klauzule. Jedną z nich jest klauzula del credere, która przenosi na faktora ryzyko odpowiedzialności, że dłużnik factoranta spełni świadczenie w terminie. Chodzi tu o to, że faktor płaci factorantowi pełną kwotę wierzytelności przelaną na niego i pomniejszoną o prowizję należną faktorowi. Organ mając na uwadze tę klauzulę odwołał się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Wskazał on, że "Cena za nabycie wierzytelności stanowi równowartość (nominał) należności głównej. Sprzedający płaci wówczas bankowi prowizję stanowiąca % wartości należności głównej. Zapłata prowizji następuje po zapłacie przez bank ceny za wierzytelność.". W opinii organu powyższe odpowiada treści klauzuli del credere, co wskazuje, że zawarta umowa jest umową factoringu. W związku z tym stwierdzić należy, że usługi świadczone przez bank na rzecz klientów − zbywców wierzytelności − noszą znamiona usług factoringu, które stosownie do przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT. Organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przytoczył treść konwencji UNIDROIT, pomijając w szczególności wyrażenie − pełnienie co najmniej dwóch z następujących funkcji. W związku z powyższym, organ stwierdził, że przedmiotowe usługi wypełniają definicje factoringu zawartą w konwencji UNIDROIT i jego zdaniem są to także usługi factoringu na gruncie ustawy VAT. Ponadto, organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok pominął istotne w niniejszej sprawie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym orzeczenia powoływane przez strony, w szczególności orzeczenia o sygn. C-305/01 i C-93/10. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy usługi wynikające z umów szczegółowo opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, świadczona przez nią usługa, jest usługą w zakresie długów zwolnioną z podatku od towarów i usług z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko wyraził organ dokonujący interpretacji. Uznał bowiem, że umowy te dotyczą factoringu. który stosownie do przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji uznał, że przedmiotowe umowy nie dotyczą usługi factoringu, tym samym podzielił stanowisko skarżącego banku. 3.3. Umowa factoringu nie jest uregulowana w prawie polskim. Brak takiej definicji w ustawie o podatku od towarów i usług. Na gruncie prawa cywilnego zaliczana jest do tak zwanych umów nienazwanych. Z uwagi na zasadę swobody umów, zgodnie z którą strony stosunków zobowiązaniowych mogą swobodnie kształtować treść umowy, umowa factoringu może zawierać szereg elementów, które są adekwatne do aktualnych potrzeb obu kontrahentów. Nie można również, tak jak czyni to sąd pierwszej instancji, odwoływać się do tak zwanej Konwencji Ottawskiej z 1988 r. Ta umowa międzynarodowa nie została bowiem ratyfikowana przez Polskę. Zatem nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto konwencja ta dotyczy factoringu międzynarodowego. Dlatego też odwoływanie się do zapisów tej umowy międzynarodowej może być jedynie pomocnicze i nie może mieć przesądzającego znaczenia dla zdefiniowania tego stosunku prawnego. 3.4. Jak już wspomniano ustawa o podatku od towarów i usług, ani też dyrektywa VAT, nie definiują pojęcia "usługi factoringu" dla potrzeb tego podatku. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C – 185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079). Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Ma to niewątpliwie istotne znaczenie w odniesieniu do zwolnień od podatku od towarów i usług. Przepisy odnoszące się do zwolnień bowiem powinny być interpretowane ściśle i jednolicie we wszystkich państwach członkowskich (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841, pkt 18; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, Zb.Orz. s. I-9615, pkt 30; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, Zb.Orz. s. I-3025, pkt 31). Zgodnie z art. 43 ust. 15 p 3.5. Zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Unormowanie to stanowi implementacje art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie zwalniają między innymi transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Na gruncie poprzednio obowiązującej Dyrektywy VI (w wersji językowej angielskiej, szwedzkiej i polskiej, pozostałe wersje językowe nie wspominały o factoringu) prawodawca unijny wskazywał, że zwolnienie nie obejmuje "odzyskiwania długów i factoringu". Uwzględniając powyższe unormowania, zarówno krajowe jak i unijne, należy stwierdzić, że zwolnienie dotyczy szeroko rozumianych usług finansowych. Natomiast wyłączone spod tego zwolnienia są usługi, które można generalnie określić jak ściąganie długów, windykacja należności. Wniosek ten potwierdza redakcja zapisów ustawy o VAT, który w wyżej cytowanym przepisie art. 43 ust. 15 pkt 1 wyraźnie stanowi o wyłączeniu spod zwolnienia "czynności ściągania długów, w tym factoringu". Tym samym określając, że factoring jest jedną z wielu czynności mających na celu ściąganie długów. 3.6. Zatem dla oceny, czy usługi określone w przedmiotowych umowach, opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza jej zapisów. Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest do podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów? Z treści umów, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że już w momencie rozpoczynania przez jednostkę samorządu terytorialnego procedury zamówień publicznych, przewidziano usługę banku, jako element umowy z kontrahentem. Również umowy podpisywane przez organy samorządu terytorialnego z dostawcami towarów, czy też świadczącymi usługi, zawierały zapisy o usłudze świadczonej prze wnioskodawcę. Nie sposób więc uznać, że celem zawieranych umów było ściąganie długów od jednostek samorządów terytorialnych. Analiza zapisów tych umów doprowadza do wniosku, że beneficjentem tego stosunku zobowiązaniowego był z jednej strony kontrahent jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymywał on bowiem bez zbędnej zwłoki wynagrodzenie za swoje towary lub świadczone usługi. Z drugiej strony beneficjentem była również jednostka samorządu terytorialnego. Uzyskiwała bowiem możliwość sfinansowania realizacji swoich ustawowych zadań. Przy czym finansowanie to umożliwiało spłatę wynagrodzenia za towary lub usługi w dłuższym horyzoncie czasowym. Reasumując, należy stwierdzić, że podstawowym celem tych umów oraz ich zasadniczym skutkiem ekonomicznym było sfinansowanie działań jednostki samorządu terytorialnego. W żadnej zaś mierze tym celem nie było przede wszystkim ściągnięcie długów, czy też windykacja należności. 3.7. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 26 czerwca 2003 r., C-305/01 w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH. Orzeczenie to zapadło na gruncie stanu faktycznego w ramach, którego MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH była podmiotem zajmującym się obsługą finansową i factoringową niemieckiego importera samochodów marki Mitsubishi. Zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową MKG nabywała wierzytelności importera przysługujące mu względem sprzedawców detalicznych (dealerów) i zajmowała się ich ściąganiem. Umowa przewidywała w tym zakresie przejęcie wierzytelności bez prawa regresu (factoring właściwy). Innymi słowy, MKG obciążało ryzyko ewentualnej niewypłacalności dealerów. Równocześnie MKG przejmowała inne wierzytelności importera, ale już z prawem regresu (factoring niewłaściwy). Na podstawie umowy MKG świadczyła też inne usługi na rzecz importera związane z factoringiem, takie jak zarządzanie rachunkami dłużników oraz dostarczanie dokumentów dotyczących wierzytelności. W oparciu o powyższy stan faktyczny Trybunał wyraził stanowisko, że faktor, bezdyskusyjnie, świadczy usługę klientowi polegającą zasadniczo na uwolnieniu go od operacji odzyskiwania długów i od ryzyka niespłacenia długów. Ponadto wskazano, że działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję (prawdziwy factoring), stanowi odzyskiwanie długów i factoring w znaczeniu art. 13B lit. d pkt 3 zdanie ostatnie VI dyrektywy i dlatego jest wyłączony ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Zgodnie z jego obiektywnym charakterem, zasadniczym celem factoringu jest odzyskanie długów, które strona trzecia ma wobec factoranta. Dlatego factoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów, niezależnie od sposobu jego przeprowadzania (zob. pkt 77, 80, sentencja pkt 2). Niewątpliwie stan faktyczny, wynikający z umów opisanych we wniosku o interpretacje jest całkowicie odmienny od stanu faktycznego wynikającego z wyżej przytoczonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. 3.8. Reasumując, usługi finansowe, których zasadniczym celem i ekonomicznym skutkiem jest sfinansowanie działalności jednostki samorządu terytorialnego, a nie ściągnięcie od tej jednostki długu, nie podlegają wyłączeniu spod zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. 3.9. Z uwagi na powyższe, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, albowiem wyrok odpowiada prawu.