III SA/Wa 2756/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 17 marca 2011 r. B. S.A. (dalej "Skarżący", "Spółka" lub "Bank") - zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych konwersji wierzytelności i zbycia akcji objętych w jej wyniku. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że od 1991 r. prowadzi działalność bankową poprzez sieć swoich placówek na terenie całego kraju. Świadczy usługi na rzecz różnego rodzaju firm, podmiotów gospodarczych, instytucji oraz osób fizycznych specjalizując się zwłaszcza w usługach związanych z szeroko pojętą ochroną środowiska. Bank posiadał zaangażowanie kredytowe wobec M. S.A. Ze względu na kłopoty finansowe dłużnika, zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Bank zgłosił swoją wierzytelność w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika, w łącznej kwocie 10 mln zł. Na kwotę kredytu utworzona była rezerwa zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Banku. [...] października 2010 r. Sąd Rejonowy w L. wydał postanowienie w przedmiocie zatwierdzenia układu, zgodnie z którym, wierzytelność Banku została umorzona w wysokości 6,5 mln zł, co odpowiada 65 % wartości kwoty zgłoszonej wierzytelności. Pozostała do spłaty kwota wierzytelności, w zakresie w jakim nie została umorzona, tj. kwota wierzytelności w łącznej wysokości 3,5 mln zł, została zaspokojona poprzez jej konwersję na akcje wyemitowane przez upadłego dla Banku oraz innych wierzycieli. W ramach układu sąd zatwierdził konwersję wierzytelności pozostałej do spłaty po cenie emisyjnej 2,4 zł (cena nominalna 1 akcji 0,10 zł każda). Ilość przydzielonych akcji stanowi wynik podzielenia wartości wierzytelności pozostałej do spłaty przez cenę emisyjną. Spółka powołując się na 294 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.) wskazała, że jeżeli układ przewiduje konwersję wierzytelności na udziały czy akcje upadłej spółki, prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w Kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów albo akcji. Oznacza to, iż w sprawach tych nie podejmuje się uchwały walnego zgromadzenia wspólników czy akcjonariuszy o zmianie statutu i podniesienia kapitału zakładowego. Zatwierdzony układ stanowi podstawę wpisu do KRS. Spółka dodała, że na podstawie wniosku M. S.A. o zmianę danych w KRS, postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] grudnia 2010r. dokonano wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego w wyniku zatwierdzonego układu. Zgodnie z dokonanym wpisem w KRS podwyższenie kapitału zakładowego M. S.A. nastąpiło w formie wkładu pieniężnego. Spółka wskazuje, że w sytuacji gdyby konwersja wierzytelności miała charakter niepieniężny, Sąd zobligowany byłby do wpisania w KRS informacji o wnoszonych wkładach niepieniężnych z podaniem wartości akcji objętych za aport, zgodnie z art. 38 pkt 9 lit a) Ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Bank planuje w przyszłości sprzedać akcje M. S.A. objęte w zamian za wkład pieniężny. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: Czy w przedstawionym stanie faktycznym: 1) objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny będzie dla Banku neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2) w momencie zbycia objętych w zamian za wkład pieniężny akcji M. S.A. na rzecz podmiotu trzeciego, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży oraz uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu w wartości skonwertowanej wierzytelności kredytowej w wysokości 3,5 mln zł ? Odnośnie pytania pierwszego Spółka wskazała, że udziały i akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie wierzytelności do spółki kapitałowej powstaje konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu i powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego, zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. określanej dalej skrótem "u.p.d.o.p.") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W związku z powyższym zdaniem Spółki, jeżeli Bank objąłby akcje w M. S.A. w zamian za aport w postaci wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego, zobowiązany byłby ustalić z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Spółka dodała, ponadto że, konwersja wierzytelności na udziały (akcje) może nie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jeśli strony postanowią wnieść do spółki wierzytelności w formie wkładu pieniężnego, przy czym zapłata za akcje nastąpi w drodze potrącenia z wzajemną wymagalną wierzytelnością Spółki. Bank dodał, iż zgodnie z dokonanym wpisem do KRS objęcie akcji nastąpiło w formie wkładu pieniężnego bowiem w przeciwnym razie Sąd zobligowany byłby do wpisania w KRS informacji o wnoszonych wkładach niepieniężnych z podaniem wartości akcji objętych za aport, zgodnie z art. 36 pkt 9 lit a) ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. 2066/04. Dodatkowo Bank wskazał, że jest w posiadaniu opinii prawnej potwierdzającej pieniężny charakter wniesionego wkładu oraz pisma Prezesa Zarządu M. S.A. Wobec powyższego na skutek przedstawionej konwersji wierzytelności Banku na akcje M. S.A. w formie wkładu pieniężnego, Bank z jednej strony był zobowiązany do dokonania wpłaty na poczet obejmowanych akcji, z drugiej zaś strony dysponował zobowiązaniem wobec Spółki, w której miał objąć akcje. Jednocześnie dodała, że Bank uprawniony był do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu z zobowiązaniem z tytułu należnej wpłaty na poczet objętych akcji, a w konsekwencji czynności tej należy przypisać charakter wykonania zobowiązania Banku wobec Spółki, tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za akcje. Spółka zwróciła uwagę, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej. Reasumując Spółka stanęła na stanowisku, że w wyniku objęcia akcji w M. S.A., w zamian za wkład pieniężny, Bank nie był obowiązany do wykazania w rachunku podatkowym przychodu wg wartości nominalnej objętych akcji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Jednocześnie - w związku z faktem, że w wyniku objęcia akcji w M. S.A., Bank nie był obowiązany do rozpoznania przychodu po stronie Banku – Spółka dodała, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., regulujący kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie znajdzie w omawianej sytuacji zastosowania. Dodatkowo wskazała, że w związku z utworzoną w księgach Banku rezerwą uprzednio zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów Banku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. - rozwiązana została rezerwa, która stanowiła przychód podatkowy dla Banku (3,5 mln zł). Odnośnie pytania drugiego Spółka uznała, że objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny, będzie neutralne podatkowo. Niemniej jednak, przychód podatkowy powstanie w momencie odpłatnego zbycia objętych akcji przez Bank. Zgodnie bowiem z art. 14 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W konsekwencji, Spółka stanęła na stanowisku, że w momencie zbycia akcji Bank będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie (odpowiadającej wartości rynkowej zbywanych akcji). Jednocześnie, Spółka dodała, że w związku z rozpoznaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Bank będzie uprawniony do zaliczenia w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji są wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce. W konsekwencji, koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji powinna stanowić suma wydatków poniesionych przez Bank na objęcie akcji M. S.A., o ile nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W opinii Banku, za wydatek poniesiony na objęcie akcji M. S.A. należy uznać wartość wierzytelności kredytowej (głównej) Banku, potrąconej z wierzytelnością M. S.A. z tytułu należnej wpłaty na poczet kapitału, bowiem odpowiada ona wartości wydatków Banku na objęcie akcji, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (uprzednio utworzona i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów rezerwa na skonwertowaną wierzytelność została w wyniku konwersji została rozwiązana i stanowiła przychód dla celów podatkowych). Dalej Spółka dodała, że sam fakt, że na moment objęcia akcji (wskutek wniesienia wkładu pieniężnego) nie dojdzie do "faktycznego wydatkowania" środków pieniężnych, w ocenie Banku, nie powinien mieć znaczenia w przedmiotowym stanie faktycznym, bowiem środki te, zostały wydatkowane przez Bank z chwilą udzielenia kredytu, w związku z czym, na moment powstania wierzytelności kredytowej Banku nastąpiło uszczuplenie zasobów pieniężnych Banku, które z chwilą potrącenia miało charakter definitywny. Podsumowując, zdaniem Banku, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p., w momencie zbycia objętych akcji Bank będzie zobowiązany do wykazania w rachunku podatkowym przychodu w wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży, a jednocześnie, w myśl art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p., Bank uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości nominalnej (głównej) wierzytelności kredytowej Banku (3,5 mln zł). Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2011r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa w wyniku konfuzji. W drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów. Organ podatkowy wskazał, że w obu jednak przypadkach chodzi o ten sam proces transformacji prawa względnego – wierzytelności, w inne prawo majątkowe - udziały. W przypadku konwersji na kapitał zakładowy wierzytelności z tytułu umowy pożyczki - wierzytelność z tytułu udzielonej spółce przez pożyczkodawcę pożyczki podlega potrąceniu z wierzytelnością spółki względem pożyczkodawcy z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza zatem jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Dodatkowo organ wskazał, że Kodeks spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że nie można utożsamiać potrącenia wzajemnych wymagalnych wierzytelności spółki i wspólnika związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Dodatkowo organ wskazał, że art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów/akcji") wnosi do spółki za zgodą zarządu aport w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego Dodatkowo organ wskazał, że art. 294 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi, że jeżeli układ przewiduje konwersję wierzytelności na udziały lub akcje spółki będącej upadłym, prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w Kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów lub akcji. Układ wraz z odpisem prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu stanowi podstawę wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto dodał, że w treści układu musi być wyraźnie określone, ile udziałów obejmuje poszczególny wierzyciel za określony wkład (skonwertowaną wierzytelność). Różnica na korzyść wierzytelności jako agio wchodzi do kapitału zapasowego spółki. Organ powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 7, a także art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p., wskazał, że z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał dłużnika Spółki po stronie Spółki powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnych wierzytelności kredytowych Spółki (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Dalej organ podatkowy wskazał, że jeżeli w dalszej kolejności Spółka sprzeda akcje dłużnika (M. S.A.) nabyte w sposób przedstawiony wyżej, a więc w drodze konwersji wierzytelności na kapitał - z tytułu zbycia takich akcji Spółka będzie zobowiązana wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., odpowiadający wynikającej z umowy cenie za te akcje (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3). Jednocześnie organ dodał, że Spółka będzie miała prawo rozpoznać koszt podatkowy stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ wskazał, że art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. statuuje ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jako, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za wniesione na kapitał zakładowy dłużnika Spółki wierzytelności pożyczkowe Spółki wydane zostaną akcje tego dłużnika, w momencie zbycia tychże akcji Spółka będzie miała prawo do wykazania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu - w wartości nominalnej objętych w drodze konwersji akcji Klienta, z dnia ich objęcia. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie powyższej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy dłużnika po stronie Skarżącej powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnych wierzytelności kredytowych, zaś przy zbyciu tych akcji kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość objętych akcji; - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.") poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, powołanych przez Skarżącą we wniosku a odnoszącego się do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację. Dodatkowo Skarżąca dodała, że błędna jest ocena organu podatkpowego, iż potrącenia wierzytelności pieniężnej przysługującej Bankowi w stosunku do dłużnika z tytułu udzielonego kredytu z wierzytelnością dłużnika do Banku o wniesienie gotówki na pokrycie kapitału zakładowego nie można utożsamiać z "fizycznym uregulowaniem" tej wierzytelności. W świetle bowiem przepisów kodeksu cywilnego potrącenie wierzytelności pieniężnej jest formą zapłaty, skutkującą analogicznie jak "fizyczne uregulowanie" jej wygaśnięciem (art. 498 § 2 kc). Jest formą wykonania zobowiązania, zastępującą obrót pieniężny pomiędzy spółkami. Skarżąca wskazała, że teza powyższa znajduje pośrednio potwierdzenie także w uzasadnieniu interpretacji wydanej przez Dyrektora, który wskazał, że art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych dopuszcza umowne potrącenie wzajemnej wierzytelności pieniężnej wspólnika do spółki z jej wierzytelnością do wspólnika o wniesienie wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego. Spółka dodała ponadto, że ani w u.p.d.o.p. ani w Kodeksie spółek handlowych nie ma legalnej definicji pojęcia "wkładu pieniężnego". W stanie faktycznym, istotne jest zatem jakie aktywa zostały zaangażowane przez Bank, aby objąć akcje w podwyższonym kapitale zakładowym dłużnika. Z punktu wiedzenia Banku zostały zaangażowane środki pieniężne udzielone (a niezwrócone) w ramach kredytu. Zdaniem Spółki organ podatkowy nie wykazał w zaskarżonej interpretacji, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Bank zaangażował "wkład niepieniężny", a zatem z definicją słownikową "nie wyrażony w pieniądzu". Zatem organ podatkowy w drodze wykładni powyższego przepisu powinien zestawić pojęcia "wkład pieniężny - wkład niepieniężny", natomiast zestawił pojęcia "wkład pieniężny - wierzytelność". Spółka podkresliła, że w wyniku konwersji doszło do kompensaty środków pieniężnych Banku wpłaconych w związku z udzieleniem kredytu z wierzytelnością z tytułu objęcia akcji. W istocie Skarżąca wniosła do dłużnika środki pieniężne w postaci niezwróconego kredytu, który następnie stał się przedmiotem wkładu w ramach konwersji. W związku z tym Skarżąca dokonała pokrycia objętych akcji wkładem pieniężnym. Skarżąca dodała, że opisana sytuacja jest analogiczna do "klasycznego" przypadku konwersji wierzytelności na udziały. Wtedy pokrycie objętych akcji następuje na podstawie umowy kompensaty, w wyniku której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności pieniężnych (jednej z tytułu pożyczki/kredytu, drugiej z tytułu roszczenia pieniężnego o pokrycie objętych udziałów/akcji). W konsekwencji uznanie, że konwersja wierzytelności pieniężnej na akcje na skutek potrącenia umownego prowadzi do innych skutków podatkowych niż konwersja wierzytelności pieniężnej na skutek zatwierdzenia przez sąd cywilny układu w postępowaniu układowym stanowi nieuzasadnioną dyskryminację podatkową tej drugiej formy, bowiem w świetle prawa upadłościowego układ to swojego rodzaju porozumienie - umowa pomiędzy wierzycielami a dłużnikiem, która w zakresie konwersji wierzytelności na akcje zmierza do identycznego (tożsamego) skutku ekonomicznego co dopuszczalne umowne potrącenie wierzytelności wspólnika z wierzytelnością spółki do wniesienia wkładu. Ponadto Skarżąca uznała, że taka interpretacja przepisów prawa podatkowego naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, która stanowi, że podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo . W przekonaniu Skarżącej, zaskarżona interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, albowiem różnicuje sytuacje podmiotów gospodarczych z uwagi na fakt, że jeden z tych podmiotów objęty był postępowaniem upadłościowym (tzn. konwersja wierzytelności wobec podmiotu znajdującego się w upadłości prowadziłaby do opodatkowania objęcia jego udziałów u wierzyciela). Zacytowane wyżej przepisy ustawy podatkowej nie różnicują sytuacji podatników z uwagi na fakt toczącego się postępowania upadłościowego. W związku z tym stanowisko Dyrektora w istocie rzeczy różnicuje skutki podatkowe w stosunku do podatników znajdujących się w podobnej sytuacji prawno- faktycznej (objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności). Zdaniem Skarżacej nieprawidłowe jest również stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji, iż w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy Dłużnika po stronie Skarżącej powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnych wierzytelności kredytowych Skarżącej. W przekonaniu Skarżącej, Dyrektor w zaskarżonej interpretacji dokonał niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1j u.p.d.o.pl. W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia powyższych przepisów w kontekście obowiązujących przepisów prawa handlowego powinna doprowadzić Dyrektora do wniosku, że konwersja wierzytelności kredytowej na udziały w kapitale zakładowym dłużnika stanowi wkład pieniężny (gotówkowy), co w konsekwencji powinno skutkować wyłączeniem powstania przychodu podatkowego w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i wyłączeniem sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów przy późniejszej sprzedaży akcji w oparciu o art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała również na powołane we wniosku interpretacje indywidualne Ministra Finansów, który na tle analogicznych lub zbliżonych stanów faktycznych uznał za prawidłowe stanowisko, że w sytuacji konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy dłużnika nie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, lecz wkładem gotówkowym, co w konsekwencji wyłącza możliwość uznania takiej transakcji za podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, wprawdzie Dyrektor nie jest zobligowany do automatycznego aprobowania tez wynikających z interpretacji wydanych w indywidualnych stanach faktycznych innych podatników, jednakże spoczywa na nim obowiązek wyjaśnienia przyczyn odstąpienia od korzystnej dla Skarżącej interpretacji spornych przepisów. A zatem, zdaniem Skarżącej zaniechanie wyjaśnienia przesłanek odstąpienia od tego poglądu należy odczytywać również jako naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną przez ustawodawcę w art. 121 § 1 O.p. i stosowaną w postępowaniu zmierzającym do wydania indywidualnej interpretacji z mocy art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnienie prawne przedstawione przez Bank dotyczyło prawnopodatkowych skutków (na gruncie u.p.d.o.p.) związanych z objęciem przez ten Bank - w wyniku konwersji wierzytelności - akcji w spółce kapitałowej. Zdaniem Banku, ponieważ wierzytelność była w pieniądzu, akcje zostały objęte za wkład pieniężny, a więc nie została spełniona norma przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów, Bank objął akcje w zamian za wkład niepieniężny wobec tego przy ich objęciu winien przyjąć zobowiązanie w podatku dochodowym, wskazane analizowanym przepisem. Przepis ten stanowi, że przychodem podatnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeśli zaś Wnioskodawca sprzeda akcje dłużnika (M. S.A) nabyte w ww. sposób, tj. w drodze konwersji wierzytelności na kapitał, z tytułu zbycia takich akcji Spółka będzie zobowiązana wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. odpowiadający wynikającej z umowy cenie za te akcje (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3). Jednocześnie Spółka będzie miała prawo rozpoznać koszt podatkowy stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dla sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy konwersja wierzytelności na akcje oznacza - w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych - opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Sąd podzielił w sprawie pogląd prawny Ministra Finansów. Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań należy poczynić kilka uwag o ogólnym, porządkującym charakterze. I tak, akcje mogą być obejmowane za wkłady pieniężne (w poprzednim stanie prawnym w art. 311 § 1 Kodeksu handlowego mowa była w analizowanym zakresie o "gotowiźnie") lub za wkłady niepieniężne (aport). Słusznie organ interpretacyjny wskazał, że Kodeks spółek handlowych, podobnie jak i wcześniej Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć ww. pojęć, jako form pokrycia kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów posługuje się pojęciem "wkład niepieniężny", a nie "wkład rzeczowy" (co nie może pozostawać bez wpływu na wykładnie ww. przepisów), z kolei "wkład niepieniężny", przeciwstawia "wkładowi pieniężnemu", a to oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość określoną ekonomiczną. Wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkłady powinny być wnoszone w walucie polskiej (podobnie jak na walutę polską przelicza się wkłady niepieniężne). Wnoszenie wkładów pieniężnych odbywa się poprzez wpłatę na rachunek bankowy lub do kasy spółki (por. A. Szajkowski, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Warszawa 1997, t. I, s. 1003). Tak więc wspólnik przenosi na spółkę własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i oddaje je jej w posiadanie (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r. III CZP 123/92). Wkładem niepieniężnym, czyli aportem, jest z kolei prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy (zob. A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2001, s. 83; A.W. Wiśniewski, Prawo o spółkach – podręcznik praktyczny, Warszawa 2001, t. II, s. 93). Należy wskazać więc na następujące kryteria zdolności aportowej: możliwość określenia wartości majątkowej prawa, możliwość wyceny i umieszczenia go w bilansie (zdolność bilansowa), zbywalność prawa, możliwość ustanowienia prawa, zdolność poddania egzekucji (por. szerzej A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 83 i n.; por. również uchwała SN z 20 maja 1992 r., III CZP 52/92, OSNCP 1992, nr 6, poz. 106). Ten ostatni element stał się jednym z istotniejszych, przede wszystkim ze względu na wymienione w art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych negatywne kryteria uznania za aport. Na podstawie tego przepisu nie mogą być aportem: prawa niezbywalne, świadczenie pracy lub usług. Możemy przyjąć, że aportem w spółce mogą być prawa rzeczowe, prawa obligacyjne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (szerzej A. Kidyba, Spółka ..., op. cit., s. 83 i n.). Wśród praw rzeczowych możemy wyróżnić: własność przedsiębiorstwa (jednakże zgodnie z uchwałą SN z 12 stycznia 2001 r., III CZP 44/00, OSNC 2001, nr 5, poz. 69, z glosami aprobującymi P. Bielskiego, PPH 2001, nr 6, s. 46; P. Piniora, OSP 2001, z. 12, s. 178; J. Jacyszyna, Rejent 2001, nr 11, s. 148, niedopuszczalne jest wniesienie przez spółdzielnię do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci jej przedsiębiorstwa (art. 55 k.c.), jeśli wyłącza to prowadzenie przez spółdzielnię statutowej działalności gospodarczej) lub jego zorganizowanej części, własność rzeczy ruchomych, własność rzeczy nieruchomych, udział we współwłasności w częściach ułamkowych lub łącznej, użytkowanie wieczyste (por. uchwała SN z 26 marca 1993 r., III CZP 21/93, OSNCP 1993, nr 9, poz. 157). Wśród praw obligacyjnych możemy wyróżnić: udziały, akcje, obligacje, wierzytelności wspólnika (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom. I, Lex 2011, oraz Kodeks spółek handlowych, Komentarz, pod red. prof. dr hab. J. Strzępka, s. 314 i n.); w szczególności możliwa jest konwersja wierzytelności wspólnika z tytułu pożyczki udzielonej spółce kapitałowej w przypadku ogłoszenia jej upadłości w terminie 2 lat od dnia zawarcia umowy pożyczki (art. 14 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Charakteryzując zaś istotę konwersji wierzytelności (długu) wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela - wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe - udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki – dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki. W pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania konwersji. W szczególności chodzi tu o odpowiedź na pytanie, czy mamy tu do czynienia z wkładem pieniężnym, czy niepieniężnym. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (o czym była wcześniej mowa), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji stosować reguły odmienne. Różnica w stosunku do klasycznego wniesienia wierzytelności polega jedynie na tym, że zamiast układu trójpodmiotowego wierzyciel – dłużnik – spółka, z którym to układem mamy do czynienia w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest wierzytelność wobec osoby trzeciej, pojawia się układ dwupodmiotowy ograniczony do relacji wierzyciel – wspólnik i dłużnik – spółka. Nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, PPH 1996, nr 9, s. 24-31). W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja ... op.cit, tak też S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642). Do dalszych rozważań odnoszących się do argumentacji Skarżącej dotyczącej znaczenia w sprawie wpisów w KRS wskazać należy, co następuje. Poza czterema normatywnie określonymi w Kodeksie spółek handlowych sposobami podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, tj. zwykłego podwyższenia kapitału zakładowego (art. 430-441 Kodeksu spółek handlowych), podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki (art. 442-443 Kodeksu spółek handlowych), podwyższenia kapitału zakładowego w ramach tzw. kapitału docelowego (art. 444-447 Kodeksu spółek handlowych) oraz tzw. warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego (art. 448-452 Kodeksu spółek handlowych), ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze zawiera regulację pozakodeksowego, ale normatywnego, sposobu podwyższenia kapitału zakładowego w obydwu spółkach kapitałowych, tj. poprzez konwersję wierzytelności na udziały lub akcje (A. Witosz, Konwersja wierzytelności na udziały lub akcje w upadłości z możliwością zawarcia układu a chwila podwyższenia kapitału zakładowego upadłej spółki, PPH 2007, Nr 5, s 26-31). Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca zgeneralizował chwilę podwyższenia kapitału zakładowego dla każdego z kodeksowych sposobów podwyższenia tego kapitału z wpisem podwyższenia do rejestru i z faktem tym związał prawo do rozporządzania akcją (udziałem). Chwila wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej (z ograniczoną odpowiedzialnością) posiada charakter konstytutywny. Z tym dopiero momentem następuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W związku z powyższym powstaje pytanie, czy także w przypadku konwersji wierzytelności na udziały lub akcje w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu dopiero wpis przez sąd rejestrowy do rejestru nowej wielkości kapitału zakładowego spółki kapitałowej stanowi podwyższenie kapitału zakładowego. Na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco, jako że ustawodawca w sposób jednoznaczny - w art. 294 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego (jako przepisie szczególnym do przepisów kodeksu spółek handlowych) - dokonał zmiany momentu, od którego mamy do czynienia z podwyższonym kapitałem zakładowym. Przepis ten stanowi, że jeżeli układ przewiduje konwersję wierzytelności na udziały lub akcje spółki będącej upadłym, prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w Kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów lub akcji. Układ wraz z odpisem prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu stanowi podstawę wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że przy podwyższeniu kapitału zakładowego na podstawie Prawa upadłościowego i naprawczego konstytutywny charakter w postaci podwyższenia kapitału zakładowego ma już postanowienie sądu upadłościowego o zatwierdzeniu układu (z chwilą uprawomocnienia się). Przyjęta konstrukcja zakłada więc, że w spółce upadłego występować będzie sytuacja, w której wielkość kapitału zakładowego ujawnionego w rejestrze nie będzie odpowiadać rzeczywistej wielkości tego kapitału, bowiem z chwilą zatwierdzenia tegoż układu dotychczasowa wielkość kapitału zakładowego zostaje podwyższona o kwotę stanowiącą równowartość skonwertowanych (w zatwierdzonym układzie) wierzytelności. Przyjęcie zaś takiej konstrukcji oznacza, że z dniem zatwierdzenia układu przez sąd upadłościowy niezgodny z prawdą jest nie tylko wpis wielkości kapitału zakładowego w rejestrze, ale także treść statutu spółki akcyjnej w tych postanowieniach, w których określana jest wielkość kapitału zakładowego. Stanowi to przełamanie zasady prawdziwości danych wpisanych do rejestru (por. art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, por. por. A. Witosz, Konwersja ... op. cit.). Tak więc w omawianym przypadku należy konsekwentnie przyjąć, że - w przypadku konwersji wierzytelności na udziały lub akcje - zmianę umowy lub statutu wywołuje już prawomocne postanowienie sądu upadłościowego o zatwierdzeniu układu. Data zatwierdzenia układu przez sąd upadłościowy jest także datą, w której następuje umorzenie wierzytelności wierzycieli i datą, w której winno nastąpić przeksięgowanie określonej w układzie sumy z pozycji "C" lub "D" wskazującej "Zobowiązania" na pozycję "A" – "Kapitał zakładowy". Także objęcie udziałów lub akcji następuje z dniem wydania przez sąd postanowienia o zatwierdzeniu układu por. A. Witosz, Konwersja...., op. cit.). Stąd, zdaniem Sądu, w tych szczególnych okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe uprawnione są do analizy zdarzeń gospodarczych na podstawie ich faktycznego przebiegu i dokonywania prawnopodatkowej oceny skutków tych zdarzeń (tj. podwyższenia kapitału zakładowego) na dzień uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu (z uwagi na konstytutywny charakter tego postanowienia). Reasumując, Sąd – wobec uznania, że organ prawidłowo ocenił, że konwersja wierzytelności na akcje stanowi aport - podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji o stosowaniu, w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p oraz art. 15 ust. 1k pkt 1) u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi odnoszące się do ww. przepisów u.p.d.o.p. Sąd uznał za nieuzasadnione. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi o naruszeniu przepisów procesowych to jest art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji istniejącego orzecznictwa sadów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych powołanych przez Skarżącą we wniosku a odnoszących się do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu interpretacja indywidualne z założenia odnosi się do konkretnego stanu faktycznego, tak jak i wyroki sądowe. Powielanie poglądów prawnych powstałych na tle odmiennych stanów faktycznych jest błędem prawnym. W ww. kontekście podnieść należy, że prof. A. Kidyba poddał krytyce - powoływany przez Bank - wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2004 r. (FSK 2066/04, Monitor Podatkowy 2005, nr 10, poz. 38), w którym to wyroku przyjmuje się, że o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki. A Kidyba wskazał, że abstrahując od pytania, dlaczego tylko Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, rodzi się także problem nie tyle uznaniowości i oceny, czy konwersja wierzytelności może być wkładem do spółki, ale przyjęcia, że teoretycznie może prawo to być wkładem pieniężnym lub aportem (por. komentarz do art. 158 K.s.h [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom. I, Lex 2011). W ocenie Sądu wydana w sprawie indywidualna interpretacja realizuje postulaty, o których mowa art. 14 c §1 i § 2 O.p., a wydanie negatywnej interpretacji dla Strony nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Sąd uznaje, że nakaz respektowania powyższej zasady nie może prowadzić do powielania błędnych interpretacji. Skutku takiego nie może wywoływać również dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych. Mając na uwadze przedstawione rozważania, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.