I FSK 1676/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 839/12 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek w tym podatku oraz z dnia 10 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek w tym podatku oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 839/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na skutek skarg W. K. uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji, wydane wobec strony w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniami z dnia 11 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zaliczył W. K. dokonane przez niego wpłaty na poczet zaległości: w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2004 r. - wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za grudzień 2004 r. - wraz z odsetkami za zwłokę. 1.3. W wyniku rozpoznania zażaleń podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżonymi postanowieniami z dnia 10 kwietnia 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004 r., wszczęto wobec podatnika w dniu 4 maja 2006 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 16 września 2009 r., wydał wobec strony, decyzje wymiarowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozstrzygnięciami z dnia 18 grudnia 2009 r. i 24 marca 2010 r., uchylił decyzje z dnia 16 września 2009 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Od ponownie wydanych w dniu 14 czerwca 2010 r. decyzji przez Dyrektora UKS w K. podatnik również wniósł odwołania, które Dyrektor Izby Skarbowej w K. załatwił decyzjami z dnia 27 września 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w postanowieniach organu pierwszej instancji z dnia 10 kwietnia 2012 r. nie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Opóźnienie powstało bowiem z przyczyn niezależnych od organu, gdyż wiele kluczowych ustaleń wynikało z innych postępowań prowadzonych równoległe, a mających związek z zaległościami podatkowymi strony. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się powyższymi postanowieniem podatnik wywiódł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których rozstrzygnięciom organu odwoławczego zarzucił naruszenie: - art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 3 O.p., poprzez uznanie, że mimo dwukrotnego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji nie nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; - art. 54 § 2 O.p., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji nie przyczyniła się strona i opóźnienie nie powstało z przyczyn niezależnych od organów; - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 i 15 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco przewlekły i naruszający podstawowe prawa strony oraz jej interesy majątkowe, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i sprzeczny z zasadą szybkości postępowania; - art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia sprzecznie z tym przepisem; - art. 180 § 1 O.p., poprzez uznanie, że pismo Dyrektora UKS, który prowadził postępowanie będące podstawą prowadzenia egzekucji w niniejszej sprawie jest dowodem w rozumieniu O.p. 2.2. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za zasadne. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Dlatego też, według tego Sądu, przy ocenie czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). 3.3. WSA w Krakowie w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie negował, iż prowadzone wobec podatnika postępowanie kontrolne było złożone, a wydłużenie okresu jego trwania w początkowej fazie, tj. do stycznia 2007 r., związane było z całokształtem okoliczności sprawy, jej charakterem i stopniem skomplikowania. Sąd zauważył jednak, że uzasadnienia postanowień z dnia 10 kwietnia 2012 r. oraz z dnia 11 stycznia 2012 r. nie pozwalały na przyjęcie, że wstrzymanie toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego w okresie do stycznia 2007 r. do marca 2009 r. spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Skoro nie było podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na konieczność zakończenia postępowań kontrolnych za lata 2001 - 2002, a Dyrektor UKS w K. przez okres ponad dwóch lat nie podjął żadnych działań mających na celu uzyskanie materiału dowodowego pozwalającego na poczynienie ustaleń w zakresie określenia straty z działalności gospodarczej za te lata, to negatywnymi konsekwencjami takiej organizacji toczącego się postępowania nie można obciążać podatnika. W konsekwencji za nieuzasadnione w sprawie Sąd uznał zastosowanie art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w okresie od wszczęcia postępowania do dnia 16 września 2009 r., a więc wydania pierwszych decyzji przez Dyrektora UKS w K. 3.4. Kolejno WSA w Krakowie nie podzielił zarzutów skargi dotyczących sumowania okresów prowadzonych postępowań w sytuacji uchylenia decyzji przez organ odwoławczy. W tym zakresie Sąd wskazał, że przepis art. 54 § 3 O.p., zgodnie z którym przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, trzymiesięczny termin do wydania decyzji liczony jest na nowo. Za trafnością takiego stanowiska, według Sądu, przemawia analiza treści art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3, które także zostały wymienione w § 3 art. 54 Ordynacji podatkowej. Jeżeli strona złoży kolejne odwołanie to organ drugiej instancji dysponuje dwumiesięcznym terminem do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, od nowa liczone są terminy do przekazania akt sprawy z kolejnym odwołaniem. Szczególnie w tym przypadku, zdaniem WSA w Krakowie widać, że gdyby realizować zasadę, iż uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia kontynuuje rozpoczęty bieg terminów z art. 139 § 3 O.p., terminu trzymiesięcznego do doręczenia decyzji od momentu wszczęcia postępowania oraz terminu z art. 227 § 1 - zachodziłby często przypadek, w którym, jeszcze na etapie oczekiwania na wpłynięcie do organu odwołania, pozostawałby on już w zwłoce wobec 14 dniowego terminu dla przekazania odwołania z aktami sprawy organowi odwoławczemu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika – będącego adwokatem – wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w części orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim prawa materialnego, tj.: - art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię; - art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z ostrożności procesowej zarzucono natomiast naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, w której opóźnienie wydania decyzji nie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wywiedzionego przez podatnika środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że poza przypadkami wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie występują, Sąd drugiej instancji związany jest granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy z punktu widzenia stanu prawnego, który legł u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Ocenia jedynie zasadność zarzutów sformułowanych przez samego autora skargi kasacyjnej. W kontekście wymogów skargi kasacyjnej zaznaczyć też trzeba, że w procesie rozpoznawania zarzutów tej skargi NSA nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Przede wszystkim wyjaśnić trzeba jaki fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy uznać za błędny. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się jednakże, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Na stronie 10 uzasadnienia kontrolowanego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "(...) w sprawach nieuzasadnione było zastosowanie art. 54§2 w zw. z art. 54§1 pkt 7 O.p., w okresie od wszczęcia postępowania do dnia 16 września 2009 r., a więc wydania pierwszych decyzji przez Dyrektora UKS w K." Tymczasem, na co również słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, okres w którym nieuzasadnione było zastosowanie art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. powinien być zidentyfikowany jako okres od wszczęcia postępowania do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Uchybienie powyższe nie mogło spowodować jednak uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem o tym, że Sąd pierwszej instancji właściwie rozumie normę prawną wynikającą z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., świadczą – sformułowane na str. 12 uzasadnienia – wskazania dla organu o treści: "Rozstrzygając sprawy ponownie, organ pierwszej instancji uwzględni uwagi Sądu dotyczące zastosowania przepisu art. 54 § 2 O.p. i wypływające z nich wnioski odnośnie do nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, w okresie od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji." Za nieuzasadniony zatem należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku nie dokonał też błędnej wykładni art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu drugiego zarzutu skargi kasacyjnej autor tego środka zaskarżenia podnosi, że "dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji", o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiany inaczej jak tylko dzień dręczenia tej decyzji organu, która stała się ostateczna i zakończyła postępowanie (choćby wcześniej kilkakrotnie wydawano decyzje, które były uchylane). Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej nie ma żadnego normatywnego uzasadnienia dla przyjęcia, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania termin trzymiesięczny dla organu, w którym powinien wydać decyzję liczy się na nowo. 5.3.1. Z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić. W analizowanym zakresie należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 394/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym to orzeczeniu zaakceptowano stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 383/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma na celu bowiem mobilizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. W wyroku I FSK 394/12 stwierdzono, że "(...) Analizowany przepis wyraźnie odwołuje się do toku postępowania przed organem pierwszej instancji, posługując się pojęciem wszczęcia postępowania oraz doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Literalne odczytanie tej normy prawnej nie może budzić wątpliwości. Wprawdzie zastosowanie reguł wykładni gramatycznej zakłóca nieco sformułowanie zawarte w § 3, który stanowi, że przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Nie było by żadnych wątpliwości interpretacyjnych, gdyby ustawodawca użył sformułowania o "odpowiednim stosowaniu". Wówczas nie aktualne były by wątpliwości wskazywane przez kasatora dotyczące określenia momentu "wszczęcia postępowania" w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednakże ustawodawca musiał się w tej normie prawnej posłużyć sformułowaniem o bezpośrednim stosowaniu, albowiem § 3 zawiera odesłanie nie tylko do § 1 pkt 7 lecz również do punktu 2 i 3. Pierwszy z nich stanowi o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Drugi zaś mówi o okresie od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z wykładni gramatycznej przepisów art. 54 § 1 pkt 2 i 3 w związku z § 3 O.p. wynika zaś w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości interpretacyjnych, że normy te nie da się zinterpretować w kierunku zaprezentowanym przez skarżącego. Po prostu po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub stwierdzeniu nieważności art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p. stosuje się tylko wtedy, gdy ponownie naruszone są terminy określone w tych przepisach. Zatem odesłania zawartego w art. 54 § 3 O.p. nie możemy analizować bez odniesienia się do całej treści tej normy prawnej. Nie dopuszczalne jest bowiem odmienne odczytywanie odesłania do punktu 2 i 3 a inne do punktu 7. Stąd też z wykładni art. 54 § 3 O.p. wynika, że okresy, w których organ podatkowy naruszył terminy wskazane w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. zlicza się. Nie wywołują one natomiast takich skutków, że uchybienie któregoś z nich powoduje, że nie nalicza się odsetek za zwłokę już do zakończenia postępowania podatkowego. Odmienna wykładnia językowa art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 3 O.p., zaproponowana przez autora skargi kasacyjnej, jest nieprawidłowa albowiem całkowicie odrywa się od treści całego § 3, pomijając odesłanie do § 1 pkt 2 i 3 O.p. (...). Powyższej oceny nie zmienia analiza uchylonego § 1 pkt 6 O.p. Przepis ten stanowił, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Wyżej cytowana norma prawna miała zbliżony charakter jak przepis art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. Również wyniki wykładni celowościowej nie budzą żadnych wątpliwości. Ustawodawca bowiem przewidział w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. regulacje mające za zadanie zdyscyplinowanie organów podatkowych. Jednocześnie przesądził, że podatnik nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji w razie przekroczenia terminów przez organ. Zgodnie z tymi unormowaniami, opieszałość na każdym etapie postępowania, czy to przed organem pierwszej instancji, czy też w toku postępowania międzyinstancyjnego, czy też odwoławczego powoduje, że za okres owego opóźnienia nie nalicza się odsetek. Ratio legis tych przepisów polega na tym, że konsekwencji negatywnych zachowań organu nie ponosi podatnik. Potwierdzeniem tego jest treść art. 54 § 2 O.p., który stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem w sytuacji, gdy na kolejnym etapie postępowania podatkowego nie ma zwłoki po stronie organu podatkowego nie ma dalszych konsekwencji. Zatem nie można uznać za zasadne stanowiska skarżącego, że w przypadku doręczenia decyzji po upływie trzech miesięcy od daty wszczęcia postępowania w razie uchylenia tego aktu aż do wydania i doręczenia ostatniej decyzji organu pierwszej instancji nie będą naliczane odsetki za zwłokę. Dla powyższej oceny bez znaczenia jest odmienna technika legislacyjna zastosowana w analizowanych przepisach. Paragraf 1 pkt 2 i 3 O.p. odwołuje się do terminów uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Natomiast punkt 7 wprowadza odrębny termin 3 miesięcy, nie nawiązując do regulacji z art. 139 O.p. zawierającej unormowania w zakresie terminów załatwienia sprawy, które są nieco krótsze. Nie oznacza to, że analizowany przepis nie ma charakteru dyscyplinującego organ podatkowy. Wreszcie należy podkreślić, że wykładnia proponowana przez kasatora w pewnych sytuacjach mogłaby doprowadzić do efektów nie zamierzonych przez ustawodawcę. Przepis art. 54 § 3 O.p. stanowi o uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a więc o decyzji kasacyjnej oraz o stwierdzeniu nieważności. Poza zakresem tej regulacji była by więc sytuacja, gdy organ odwoławczy wydał decyzje na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p., a więc uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy." Prawidłowa wykładnia art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, dokonana przez Sąd pierwszej instancji przesądziła również o tym, że przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w stanie faktycznym sprawy. 5.4. Wreszcie nie można zgodzić się też z zarzutem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 54 § 2 O.p. w sprawie w sytuacji, w której opóźnienie wydania decyzji nie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ramach tego z kolei zarzutu autor kasacji argumentuje, że sam fakt uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania powoduje, że trwanie postępowania podatkowego po uchyleniu decyzji jest w całości spowodowane przyczynami zależnymi od organu tj. naruszeniem prawa przy wydaniu pierwszych decyzji. Dlatego wydaje się oczywiste, że gdy organ prowadzi postępowanie po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, wydłużenie czasu trwania postępowania jest spowodowane przyczynami zależnymi od organu. 5.4.1. Przedstawiona w skardze kasacyjnej, na poparcie rozpoznawanego zarzutu, argumentacja jest błędna. Wydaje się, że opiera się ona na założeniu, że po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji trzymiesięczny termin z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie powinien być liczony na nowo, a zsumowane powinny zostać wszystkie okresy trwania postępowania przed tym organem, aż do wydania decyzji która stała się ostateczna i zakończyła postępowanie. Tymczasem takie rozumienie art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zostało zanegowane w pkt 5.3. niniejszego uzasadnienia. Natomiast konsekwencją tego, że NSA w tym składzie podziela pogląd, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi, jest również to, że w takim przypadku przyczyn zawinienia organu w opóźnieniu wydania decyzji możemy poszukiwać tylko w okresie od wszczęcia postępowania do momentu doręczenia decyzji organu. Poza zakresem normy prawnej wypływającej z art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 pozostaje bowiem wszystko to co zdarzy się po doręczeniu decyzji stronie. 5.5. Niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej spowodowała konieczność oddalenia rozpoznawanego środka zaskarżenia – zgodnie z art. 184 P.p.s.a.