II FSK 383/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 436/10 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 383/11 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 436/10, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez R.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 marca 2010 roku w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o wydanie decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Uzasadniając wniosek podniósł, że decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z 26 kwietnia 2003r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. doręczona została mu po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie, co wyczerpuje przesłankę z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej skutkującą zaniechaniem naliczenia odsetek za zwłokę za ten okres. Ten sam zarzut skarżący sformułował w stosunku do decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w tożsamym przedmiocie z dnia 29 grudnia 2003r. wydanej, w następstwie uchylenia wskazanej wyżej decyzji, przez Izbę Skarbową w B. Zdaniem strony, w zaistniałym stanie faktycznym winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę za okres od 22 stycznia 2003r. do dnia 05 stycznia 2004r. Decyzją z dnia 6 marca 2007r. organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. naliczone na dzień 23 stycznia 2006r. w wysokości 887.666 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku wydania decyzji z 22 grudnia 2005r. powstała zaległość do zapłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 706.232 zł. Ponadto w decyzji tej orzeczono, w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej o wysokości odsetek od niezapłaconej częściowej zaliczki za miesiąc listopad 2000r. w kwocie 2.697,70 zł oraz grudzień 2000r. w kwocie 6.347,60 zł, które nie stały się elementem podatku należnego za 2000r., naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień 30 kwietnia 2001r. Odnosząc się do argumentacji zawartej we wniosku o wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, organ podatkowy oceniając przebieg postępowania stwierdził, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji należne są wskazane w decyzji ratalnej tego organu z dnia 3 sierpnia 2006r. odsetki w wysokości 887.666,00 zł, których płatność wraz z zaległością podatkową została rozłożona na sześć rat miesięcznych. Decyzją z dnia 11 lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i umorzył postępowanie w sprawie. Stwierdził, że zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania wynikające z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, gdy prowadzone postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W ocenie organu odwoławczego faktyczną przyczyną takiego stanu rzeczy było wydanie przez WSA w Bydgoszczy wyroku z dnia 25 maja 2007r. w sprawie I SA/Bd 195/07 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie rozłożenia skarżącemu na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w łącznej kwocie 706.232 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 887.666 zł oraz ustalającej opłatę prolongacyjną. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zajął stanowisko, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie rozłożenia na raty płatności zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę niezbędne jest ustalenie ich prawidłowej wysokości. Skoro strona w odwołaniu zakwestionowała wysokość odsetek za zwłokę, a tym samym wysokość ustalonych przez organ pierwszoinstancyjny rat, organ odwoławczy obowiązany był odnieść się do tego zagadnienia w swojej decyzji. Organ odwoławczy prowadząc ponownie postępowanie uznał, że postępowanie zakończone wydaniem decyzji w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., naliczonych na dzień 23 stycznia 2006r. w wysokości 887.666 zł, wobec toczącego się postępowania odwoławczego w przedmiocie rozłożenia na raty wymienionych zaległości i odsetek od tej zaległości stało się bezprzedmiotowe. Prawidłowość wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. winna być, zgodnie z wytycznymi Sądu, rozpatrzona merytorycznie w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Następnie, wyrokiem z dnia 14 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę podatnika. Powyższe orzeczenie na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez skarżącego zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 390/08. W uzasadnieniu NSA wskazał, że postępowanie o określenie wysokości odsetek za zwłokę zostało skutecznie wszczęte żądaniem skarżącego z dnia 5 stycznia 2007r. i powinno być zakończone rozstrzygnięciem merytorycznym. Okoliczność, iż w sprawie toczyło się równolegle postępowanie z wniosku tego samego podatnika o rozłożenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty dostosowane do jego możliwości płatniczych, nie uzasadniała umorzenia postępowania o określenie wysokości odsetek. W postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacaniu zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia zaległości na raty, nie można było merytorycznie, w sposób władczy rozstrzygnąć o wysokości odsetek, bowiem przedmiot tego postępowania został zakreślony w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 1 października 2009r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lipca 2007r. W wyniku tego wyroku, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6 marca 2007r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., naliczonych na dzień 23 stycznia 2006r. w wysokości 887.666 zł. Organ jako niezasadny uznał zarzut naliczenia odsetek za zwłokę z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., od dnia jego wszczęcia z urzędu dnia 27 stycznia 2003r. do dnia wydania decyzji wymiarowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu 22 grudnia 2005r. dwukrotnie zaistniały zdarzenia wymienione w art. 54 Ordynacji podatkowej. Pierwsze dotyczyło prowadzenia postępowania od dnia 8 lipca 2003r., z wpływem do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. akt przedmiotowej sprawy wraz z decyzją Izby Skarbowej w B. z 8 lipca 2003r. uchylającą decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 kwietnia 2003r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 1.183.251,30 zł do dnia 5 stycznia 2004r. tj. doręczenia stronie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 grudnia 2003r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 1.183.251,30 zł. Drugie zdarzenie dotyczyło prowadzenia postępowania od dnia 13 stycznia 2005r do dnia 10 stycznia 2006r. tj. doręczenia stronie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 grudnia 2005r. Organ odwoławczy przyznał, że dwukrotnie dokonał zwrotu sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji celem jej ponownego rozpatrzenia, zaś w obu przypadkach decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zostały wydane z uchybieniem trzymiesięcznemu terminowi wskazanemu w art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej. Jednak podatkowo-prawne skutki uchylenia przez sąd administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ani też wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, jego zdaniem, nie wywołują wstrzymania naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009r w sprawie II FSK 390/08. Uznał, że orzeczenie to nakazuje rozpoznać skargę merytorycznie, jednakże nie zawiera ono oceny prawnej co do istoty sporu pomiędzy stronami tj. czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy stanowią, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Drugi z przywołanych przepisów stanowi, że m.in. powołany przepis stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd następnie podniósł, że różniącą strony kwestią w sprawie była ocena wzajemnej relacji pomiędzy obu przepisami w zakresie przesądzenia, czy termin trzymiesięczny, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi sumę terminów prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ, czy też każdorazowo rozpatrując sprawę, także po uchyleniu, organ zyskuje nowy trzymiesięczny termin na wydanie decyzji. Nadto spór w sprawie dotyczył oceny, czy w przeprowadzonym postępowaniu opóźnienie, do którego przyznaje się organ, było skutkiem przyczyn od niego niezależnych, ewentualnie przyczyniła się do tego sama strona działaniami swojego pełnomocnika. W ocenie Sądu art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, trzymiesięczny termin do wydania decyzji liczony jest na nowo. Z tej przyczyny nie miał racji w ocenie Sądu skarżący prezentując stanowisko, że należy zsumować cały okres załatwienia sprawy w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, począwszy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, a w przypadku ustalenia, że został przekroczony trzymiesięczny okres prowadzenia postępowania, za cały okres nie nalicza się odsetek. W wyroku argumentowano, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej brzmi jasno, jednakże interpretacja § 3 tego artykułu nastręcza już trudności, czego przejawem jest zupełnie odmienne odczytywanie jego zapisów przez strony. Analizowany paragraf stwierdza, że przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności. Dla oceny, jak należy rozumieć art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej zasadnym było zdaniem Sądu przeanalizowanie art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3, które także zostały wymienione w § 3. Pierwszy z nich stanowi, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, z kolei w pkt 3 jest mowa o nie naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd argumentował dalej, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w pkt 2 i 3 § 1 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie dotychczasowych z nowymi. W ocenie Sądu nie ma podstaw, by wpływ uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia był odmiennie oceniany dla każdego z przypadków wymienionych w art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał, że sporne postępowanie zostało wszczęte z momentem doręczenia skarżącemu postanowienia w tym przedmiocie, w dniu 27 stycznia 2003r, a zakończone doręczeniem decyzji w dniu 28 kwietnia 2003r. Organ zmieścił się więc w trzymiesięcznym terminie określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Jednakże w następstwie późniejszego uchylania decyzji przez organ, jak i sąd administracyjny, postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji, uchybiało już w.w. terminowi. Sąd następnie podniósł, że ocena podniesionych przez organ okoliczności uzasadniających opóźnienie w zakończeniu postępowania, nie zasługuje na uwzględnienie. W zakresie takiego stanowiska Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2009r w sprawie II FSK 913/08 w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok (tocząca się równolegle sprawa ze skargi skarżącego). Sąd ten podkreślił, przytaczając przepis art. 139 Ordynacji podatkowej, że skoro ustawodawca w terminach tam wskazanych przewidział dla organów do załatwienia sprawy o różnym stopniu zaangażowania w zakresie przeprowadzanych dowodów, to uwzględnił w tych regulacjach także sprawy szczególnie skomplikowane. Podnoszona więc przez organ argumentacja nie nadaje spornemu postępowaniu przymiotu wyjątkowej. Działania organu w sprawie to także działania organów, do których zwraca się on o udzielenie pomocy prawnej w wykonaniu określonej czynności procesowej, w takim zakresie wszystkie organy z punktu widzenia podatnika stanowią jedność. Nie można podatnika obciążać konsekwencjami opieszałości w działaniu organu pomocniczo wykonującego czynności dla organu prowadzącego postępowanie, ponieważ podatnik ten nie ma nawet środków prawnych, by taką sytuację zweryfikować. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego, że stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było wiążące dla organów rozstrzygających w niniejszym postępowaniu. W ocenie Sądu, do rozważenia pozostawała przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, kwestia zasady zaufania do organów podatkowych, w ramach której organ winien ocenić skutki uwzględnienia wiążących wskazań powołanego wyroku w sprawie o rozłożenie na raty i zignorowanie zaprezentowanej tam oceny prawnej przesłanek z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w niniejszym postępowaniu. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie wskazano na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, to jest art.153 u.p.p.s.a. poprzez związanie organów podatkowych nieprawidłową oceną prawną dotyczącą sposobu ponownego naliczenia odsetek. Wskazano także na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej oceny prawnej dotyczącej sposobu ponownego naliczenia odsetek, wiążącej zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. w sprawie sąd oraz organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości lub jego zmiany w zakresie nieprawidłowej oceny prawnej przepisu wyrażonego w art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem ustosunkowanie się do ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dotyczą wadliwego zastosowania art. 141 § 4 oraz art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Zarzuty te powiązano z uchybieniem przepisom prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 54 § 1 pkt 7 w związku z treścią art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, którego dopuściły się organy podatkowe, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Są one jednak bezzasadne. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono przepisu art. 141 § 4 oraz art. 153 u.p.p.s.a. Sąd nie naruszył tych przepisów prawa formalnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W związku z tym, że w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa miała być ponownie rozpatrzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., uzasadnienie zawiera również wskazania co do dalszego postępowania. Analiza treści uzasadnienia zawierająca wskazania co do dalszego postępowania prowadzi do przekonania, iż Sąd administracyjny pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie sporządzono bowiem w sposób umożliwiający prawidłowe wykonanie wyroku. Sąd dostrzegł też w pełni wagę i znaczenie dyspozycji art. 153 u.p.p.s.a. Sąd zwraca bowiem uwagę na konieczność uwzględnienia przez organ podatkowy podczas ponownego postępowania w sprawie skutków wiążących wskazań wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.07. 2009 roku II FSK 390/08. Wyrok ten nie zawiera oceny prawnej co do istoty sporu pomiędzy stronami, a więc nie wypowiada się w sposób wiążący czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny wskazuje natomiast na potrzebę merytorycznego rozpoznania kwestii dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę oraz kwestii rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Postępowanie dotyczące rozłożenia zaległości na raty było bowiem postępowaniem, którego wynik zależał od prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę obciążających podatnika. Natomiast okoliczność wskazująca na ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, z której treścią nie zgadza się strona skarżąca nie stanowi naruszenia przez Sąd przepisu art. 153 u.p.p.s.a. Sąd obowiązany był sformułować ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania w swym orzeczeniu. Ocena prawna zaskarżonego rozstrzygnięcia sądowego wiąże się w tym wypadku z wykładnią prawa materialnego, to jest art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i pkt 2 dają natomiast prawną możliwość kontroli oddziaływania wyroku sądu administracyjnego na ponowne postępowanie podatkowe poprzez wniesienie i rozpatrzenie skargi kasacyjnej w tym zakresie. Znajomość treści uzasadnienia oraz zawartej tam oceny prawnej wskazań co do dalszego postępowania pozwoliła stronie skarżącej w sposób skuteczny wnieść skargę kasacyjną. Na akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje także ujemna ocena wyroku Sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej obejmująca zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ma na celu mobilizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie oblicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli ta decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten wskazuje więc na moment wszczęcia postępowania oraz moment doręczenia decyzji kończącej postępowanie przed organem pierwszej instancji. Normę tę, zgodnie z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. m.in. J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 20010, Wrocław 2010, s. 308 i 309, a także B. Brzeziński, M,. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 s. 402). Należy więc przyjąć, iż brak jest normatywnych podstaw do tego by przy ustalaniu 3 miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej łączyć terminy prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w sytuacji, gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia. Zgodzić się więc należy z szeroką argumentacją Sądu pierwszej instancji, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Reasumując po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów art. 141 § 4 oraz art. 153 u.p.p.s.a, ani też art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 207 § 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).