I SA/Bd 436/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2010r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. P. kwotę 16.077 zł (szesnaście tysięcy siedemdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 436/10 UZASADNIENIE Skarżący wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o wydanie decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Uzasadniając wniosek podniósł, że decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...]. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. doręczona została mu po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie, co wyczerpuje przesłankę z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej skutkującą zaniechaniem naliczenia odsetek za zwłokę za ten okres. Ten sam zarzut skarżący sformułował w stosunku do decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w tożsamym przedmiocie z dnia [...]. wydanej, w następstwie uchylenia wskazanej wyżej decyzji, przez Izbę Skarbową w B. Zdaniem strony, w zaistniałym stanie faktycznym winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę za okres od [...]. do dnia [...]. Podatnik wskazał również na uchybienia organów podatkowych, skutkujące uchyleniem przez WSA w Bydgoszczy, wyrokiem z 11 października 2004r. sygn. akt I SA/Bd 311/04, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji i w efekcie wydanie nowej decyzji wymiarowej [...]. Rozpatrując wniosek organ decyzją z [...]. określił odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. naliczone na dzień [...]. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku wydania decyzji z [...]. powstała zaległość do zapłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł. Ponadto w decyzji tej orzeczono, w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej o wysokości odsetek od niezapłaconej częściowej zaliczki za miesiąc listopad 2000r. w kwocie [...] zł oraz grudzień 2000r. w kwocie [...] zł, które nie stały się elementem podatku należnego za 2000r., naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień [...]. , Odnosząc się do argumentacji zawartej we wniosku o wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, organ podatkowy oceniając przebieg postępowania stwierdził, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji należne są wskazane w decyzji ratalnej tego organu z dnia [...]. odsetki w wysokości [...] zł, których płatność wraz z zaległością podatkową została rozłożona na sześć rat miesięcznych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i określenie wysokości odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Odwołujący zarzucił decyzji formalno-prawną wadliwość wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 tej ustawy. Decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i umorzył postępowanie w sprawie. Organ stwierdził, że zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania wynikające z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, gdy prowadzone postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W ocenie organu odwoławczego faktyczną przyczyną takiego stanu rzeczy było wydanie przez WSA w Bydgoszczy wyroku z 25 maja 2007r. w sprawie I SA/Bd 195/07 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie rozłożenia skarżącemu na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz ustalającej opłatę prolongacyjną. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zajął stanowisko, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie rozłożenia na raty płatności zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę niezbędne jest ustalenie ich prawidłowej wysokości. Zdaniem Sądu udzielona podatnikowi ulga musi być realna i mieścić się w granicach możliwości finansowych podatnika, stąd istotne jest prawidłowe ustalenie wysokości zarówno zaległości podatkowej, jak i wysokości odsetek za zwłokę. Skoro strona w odwołaniu zakwestionowała wysokość odsetek za zwłokę, a tym samym wysokość ustalonych przez organ pierwszoinstancyjny rat, organ odwoławczy obowiązany był odnieść się do tego zagadnienia w swojej decyzji. W ocenie Sądu zaniechanie organu odwoławczego, w omawianym zakresie, skutkowało wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. uchybieniem regulacji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy uznał, że postępowanie zakończone wydaniem decyzji w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., naliczonych na dzień [...]. w wysokości [...] zł, wobec toczącego się postępowania odwoławczego w przedmiocie rozłożenia na raty wymienionych zaległości i odsetek od tej zaległości - stało się bezprzedmiotowe. Prawidłowość wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. winna być, zgodnie z wytycznymi Sądu, rozpatrzona merytorycznie w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając, że w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie Dyrektor Izby byłby uprawniony do zastosowania powyższego przepisu i na tej podstawie umorzenia postępowania w sprawie oraz uznania je za bezprzedmiotowe, gdyby w chwili orzekania w przedmiocie zaskarżonej decyzji, istniało w obrocie prawnym rozstrzygnięcie wydane na skutek ww. orzeczenia WSA w Bydgoszczy w zakresie prawidłowego określenia odsetek od rzeczonej zaległości podatkowej za 2000r. W sytuacji jednak braku rozstrzygnięcia w zakresie objętym sporem, organ nie był uprawniony do uznania postępowania za bezprzedmiotowe. Wyrokiem z 14 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę podatnika. Powyższe orzeczenie na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez skarżącego zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 390/08 W uzasadnieniu NSA wskazał, że postępowanie o określenie wysokości odsetek za zwłokę zostało skutecznie wszczęte żądaniem skarżącego z 5 stycznia 2007r. i powinno być zakończone rozstrzygnięciem merytorycznym; okoliczność, iż w sprawie toczyło się równolegle postępowanie z wniosku tego samego podatnika o rozłożenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty dostosowane do jego możliwości płatniczych, nie uzasadniała umorzenia postępowania o określenie wysokości odsetek. W okolicznościach sprawy postępowanie ratalne było postępowaniem, którego wynik zależał m.in. od prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę obciążających podatnika. W postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacaniu zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia zaległości na raty, nie można było merytorycznie, w sposób władczy rozstrzygnąć o wysokości odsetek, bowiem przedmiot tego postępowania został zakreślony w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie miał zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z 01 października 2009r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. Rozpoznając ponownie odwołanie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...]. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., naliczonych na dzień [...]. w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutu naliczenia odsetek za zwłokę z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art 54 § 3 Ordynacji podatkowej organ uznał go za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., od dnia jego wszczęcia z urzędu [...]. do dnia wydania decyzji wymiarowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...]. dwukrotnie zaistniały zdarzenia wymienione w art. 54 Ordynacji podatkowej. Pierwsze dotyczyło prowadzenia postępowania od [...]., z wpływem do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. akt przedmiotowej sprawy wraz z decyzją Izby Skarbowej w B. z [...]. uchylającą decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...]. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł do [...]. tj. doręczenia stronie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...]. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. Drugie zdarzenie dotyczyło prowadzenia postępowania od [...] ( wpływ do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. akt przedmiotowej sprawy wraz z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...]. uchylającą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...]. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi) do dnia [...]. tj. doręczenia stronie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...]. Organ odwoławczy przyznał, że dwukrotnie dokonał zwrotu sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji celem jej ponownego rozpatrzenia, zaś w obu przypadkach decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zostały wydane z uchybieniem trzymiesięcznemu terminowi wskazanemu w art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże podatkowo-prawne skutki uchylenia przez sąd administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ani też wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, jego zdaniem, nie wywołują wstrzymania naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Zdaniem organu, ocena prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę za oznaczone wyżej okresy winna być przeprowadzona przez pryzmat dyspozycji art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl której przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w ramach postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...]. organ, korzystając z pomocy prawnej 10 innych organów uzupełnił materiał dowodowy, w ramach którego dokonano przesłuchania ogółem 12 świadków, na rzecz których podatnik świadczył rentę cywilną oraz świadczących usługi akwizycyjne na rzecz firmy PPH "R.-R.". Dyrektor podkreślił, że materiał dowodowy, w tym odpowiedzi z właściwych miejscowo organów podatkowych z załączonymi protokołami przesłuchania świadków, wpływały do organu cyklicznie w okresie wrzesień - listopad 2003r. W toku trwającego 5 miesięcy postępowania uzupełniono materiał dowodowy, m in. o dokumentację potwierdzającą prawo podatnika do odliczenia ustanowionych rent i darowizn w 2000r. oraz dokonano przesłuchania 12 świadków, w tym 4 rentobiorców i 8 zleceniobiorców współpracujących z firmą PPH "R.-R." w 2000r. W czynnościach przesłuchania 5 świadków pełnomocnik nie uczestniczył, pomimo prawidłowego zawiadomienia o terminie tych czynnościach. Odnośnie postępowania zakończonego decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji korzystał z pomocy prawnej 15 właściwych miejscowo urzędów skarbowych uzupełnił materiał dowodowy, m in. o powtórne zeznania świadków i kontrahenta, umożliwiając pełnomocnikowi skarżącego czynny udział na każdym etapie postępowania. Materiał dowodowy, w tym odpowiedzi z właściwych miejscowo organów podatkowych z załączonymi protokołami przesłuchania świadków, wpływały do organu cyklicznie w okresie kwiecień - listopad 2005r. Niezwłocznie, postanowieniem organu pierwszoinstancyjnego z [...]. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia pełnomocnik skorzystał w dniu [...]. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [....]. Organ wskazał, iż w toku trwającego 11 miesięcy postępowania dokonano ponownego przesłuchania 65 świadków współpracujących z firmą PPH "R.-R." w 2000 r., 17 świadków prawidłowo wezwanych nie stawiło się, z czego w czynnościach przesłuchania 20 świadków pełnomocnik w ogóle nie uczestniczył, pomimo prawidłowego zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu. Co istotne, organ pierwszoinstancyjny stworzył harmonogram przesłuchań świadków. Czynności dowodowe były zatem rozłożone w czasie, gdyż terminy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków były wyznaczone w sposób umożliwiający uczestniczenie w nich pełnomocnika, organ nie miał wpływu na okres prowadzenia przez poszczególne urzędy skarbowe postępowań dowodowych, których realizację dokumentują akta sprawy wymiarowej. Reasumując, organ przyznał, że postępowanie w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. miało charakter długotrwały i nie istniała możliwość zakończenia obu postępowań w okresie 3 miesięcy, z uwagi na specyfikę i wyjątkową liczbę przesłuchanych w sprawie świadków. Oceniając obiektywnie zaistniałe opóźnienie w załatwieniu sprawy, w związku z dwukrotnym przekroczeniem przez organ podatkowy ustawowego terminu wydania decyzji administracyjnych, należy wskazać, że w obu przypadkach było ono usprawiedliwione i powstałe z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej rażące naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, że nie zachodzi tożsamość sprawy ze sprawą już rozstrzygniętą wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 913/08 a później wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 01 października 2009r. sygn. akt I SA/Bd 599/09, zapadłych w sprawie skarżącego z zakresu ulgi w spłacie zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W ocenie podatnika zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego unormowanego art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, iż w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie została doręczona strome w terminie 3 miesięcy od uchylenia poprzedniej oraz, że przepisy te odnoszą się do nadmiernej przewlekłości poszczególnych etapów postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji z osobna a nie do postępowania podatkowego przed organem podatkowym jako całości. Zarzucono także naruszenie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że bezczynność lub zwłoka w udzielaniu pomocy prawnej ze strony innego organu podatkowego stanowi przyczynę przewlekłości postępowania podatkowego niezależną od organu prowadzącego to postępowanie oraz, że przewlekłość postępowania w sprawie określenia skarżącemu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. była spowodowana wyłącznie przyczynami niezależnymi od organu pierwszoinstancyjnego i działaniami pełnomocnika strony. Ponadto strona zarzuciła naruszenie ogólnych zasad postępowania unormowanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący wskazał na okoliczność równolegle toczących się postępowań odwoławczych w sprawach o określenie wysokości odsetek od zaległości podatkowej skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oraz o rozłożenie na raty tej zaległości w części dotyczącej naliczenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. strona podkreśla, że od samego początku meritum rozstrzygnięć, co do istoty zaskarżonych decyzji było tożsame tj. stanowiło sposób naliczenia odsetek z uwzględnieniem, bądź nie, art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, a w obu postępowaniach odwoławczych chodziło o tego podatnika o ten sam przedmiot, o rozstrzygnięcie co do tej samej oceny prawnej tj. czy do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy postępowania podatkowego dotyczącego określenia należnego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. mają zastosowanie ww. przepisy, oraz powołano tożsame zarzuty pełnomocnika. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie uwzględniające zarzutów obu odwołań, zostały poddane ocenie prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając zarzut naruszenia pozostałych przepisów wymienionych w osnowie skargi, strona wskazuje, że przepisy procedury podatkowej jednoznacznie i bezwzględnie stanowią, że łączny czas postępowania podatkowego, które jest wszczęte jednorazowo przed organem pierwszej instancji nie może przekroczyć 3 miesięcy, z wyłączeniem jedynie okresów opóźnień, do których przyczyniła się strona lub powstałych z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast wystąpienie nadmiernej przewlekłości postępowania przed organem pierwszej instancji, nie wyklucza całkowicie konieczności zapłaty przez podatnika odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, zobligowanego do zapłaty odsetek za okres od dnia powstania zaległości do dnia wszczęcia postępowania oraz od dnia doręczenia decyzji organu do dnia zapłaty zaległości. Podatnik nie poniesie w takim przypadku jedynie negatywnych skutków zawinionej przez organ podatkowy nadmiernej przewlekłości postępowania podatkowego. W ocenie strony okresów długotrwałego oczekiwania na pomoc prawną ze strony innego organu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie można traktować jako przyczyny niezależnej od organu podatkowego prowadzącego postępowanie, usprawiedliwiającej zwłokę w załatwieniu sprawy w ustawowym terminie. Strona podkreśliła również, że na skutek popełnianych poważnych błędów proceduralnych organ pierwszej instancji trzykrotnie musiał rozstrzygać przedmiotową sprawę, wydając decyzje podatkowe, z których dwie zostały uchylone przez organ odwoławczy, a jedna przez Sąd. Błędy proceduralne opisane w rozstrzygnięciach Dyrektora Izby Skarbowej oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego znacząco przedłużyły czas trwania postępowania w sprawie, znacznie przekraczającego okres 3 miesięcy, co oznacza nadmierną przewlekłość postępowania, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika, w celu prawidłowego zastosowania przedmiotowych przepisów Ordynacji podatkowej należało najpierw zsumować łączny czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, który upłynął od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia ostatniej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji, a dopiero następnie ewentualnie, zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, wyłączyć z tego łącznego czasu trwania postępowania okresy opóźnienia powstałe z przyczyn niezależnych od organu lub z winy strony, do których nie należy zaliczać bezczynności lub zwłoki ze strony innych organów podatkowych. Skarżący zarzucił również niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, uzasadnione długotrwałymi okresami oczekiwania przez organ pierwszej instancji na przeprowadzenie czynności dowodowych i przesłanie dokumentów przez inne organy podatkowe (protokołów przesłuchań świadków), z pominięciem ugruntowanego orzecznictwa sądowego, iż bezczynność lub opieszałe działanie jednego organu podatkowego, nie może stanowić przyczyny niezależnej od organu podatkowego, o której mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz faktu, że nawet po wyłączeniu wskazanych dwóch etapów postępowania w sprawie, łączny czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji znacznie przekroczył wymagany okres 3 miesięcy. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd podzielił. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 190 wskazanej ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć należy jednak, że rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009r w sprawie II FSK 390/08 przynosi wiążące wskazanie, że sprawę należy rozpoznać merytorycznie, jednakże nie zawiera oceny prawnej co do istoty sporu pomiędzy stronami tj. czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy stanowią, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; drugi z przywołanych przepisów stanowi, że m.in. powołany przepis stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Zasadniczą, różniącą strony, kwestią w sprawie była ocena wzajemnej relacji pomiędzy obu przepisami w zakresie przesądzenia, czy termin trzymiesięczny, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi sumę terminów prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ (jeśli było kilka decyzji w wyniku uchylenia – do chwili wydania ostatniej decyzji), czy też każdorazowo rozpatrując sprawę, także po uchyleniu, organ zyskuje nowy trzymiesięczny termin na wydanie decyzji. Nadto spór w sprawie dotyczył oceny, czy w przeprowadzonym postępowaniu opóźnienie, do którego przyznaje się organ, było skutkiem przyczyn od niego niezależnych, ewentualnie przyczyniła się do tego sama strona działaniami swojego pełnomocnika. Sąd stoi na stanowisku, że art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, trzymiesięczny termin do wydania decyzji liczony jest na nowo. Nie ma racji skarżący prezentując stanowisko, że należy zsumować cały okres załatwienia sprawy w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, począwszy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, a w przypadku ustalenia, że został przekroczony trzymiesięczny okres prowadzenia postępowania, za cały okres nie nalicza się odsetek. Stanowisko takie zaprezentował także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 22 stycznia 2008r w sprawie I SA/Bd 832/07, jak również NSA w Łodzi w wyroku z 08 kwietnia 2003r w sprawie I SA/Łd 1847/01 (na tle nieco innego stanu faktycznego) oraz WSA w Białymstoku w wyroku z 12 marca 2004r w sprawie SA/Bk 1316/03. Przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej brzmi jasno, jednakże interpretacja § 3 tego artykułu nastręcza już trudności, czego przejawem jest zupełnie odmienne odczytywanie jego zapisów przez strony. Analizowany paragraf stwierdza, że przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności. Dla oceny, jak należy rozumieć art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej zasadnym jest przeanalizowanie art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3, które także zostały wymienione w § 3. Pierwszy z nich stanowi, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 (14 dniowy termin do przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu), do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, z kolei w pkt 3 jest mowa o nie naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej (chodzi o – co do zasady - dwumiesięczny termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym liczony od dnia otrzymania odwołania). W obu przypadkach widać, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w pkt 2 i 3 § 1 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie dotychczasowych z nowymi. Przykładowo uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia daje organowi nowy, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w przypadku, gdy składane jest kolejne odwołanie, od nowa liczone są terminy do przekazania akt sprawy z nowym odwołaniem. Szczególnie w tym ostatnim przypadku, gdyby realizować zasadę (a przecież chodzi o generalne rozumienie wszystkich sytuacji wymienionych w § 3, bo brak w nim wskazówek, w jaki sposób je różnicować), że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia kontynuuje rozpoczęty bieg terminów z art. 139 § 3, terminu trzymiesięcznego do doręczenia decyzji od momentu wszczęcia postępowania oraz terminu z art. 227 § 1 – zachodziłby często przypadek, w którym, jeszcze na etapie oczekiwania na wpłynięcie do organu odwołania, pozostawałby on w zwłoce wobec 14 dniowego terminu dla przekazania odwołania z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Taka wykładnia przepisów, przynosząca skutek w postaci braku logicznych wniosków, byłaby niedopuszczalna. W ocenie Sądu nie ma podstaw, by wpływ uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia był odmiennie oceniany dla każdego z przypadków wymienionych w art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Trzeba także mieć na uwadze, że naliczanie odsetek za zwłokę jest efektem działania podatnika, który nie zapłacił w terminie podatku. Przekładając przywołane regulacje prawne do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że sporne postępowanie zostało wszczęte z momentem doręczenia skarżącemu postanowienia w tym przedmiocie, w dniu [...], a zakończone doręczeniem decyzji w dniu [...]. Organ zmieścił się więc w trzymiesięcznym terminie określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Jednakże w następstwie późniejszego uchylania decyzji przez organ, jak i sąd administracyjny, postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji, uchybiało już w.w. terminowi. Organ przyznał tę okoliczność, co do postępowania prowadzonego od dnia [...] do [...] oraz od dnia [...] do [...] (str [...] zaskarżonej decyzji). Wobec niesporności powołanych przez organ dat przebiegu postępowania, za zbędne należy uznać ponowne przytaczanie szczegółowo tych terminów. Mając na uwadze powyższe, pozostaje rozważenie, czy podstawą do zastosowania wyjątku od rezygnacji z naliczenia odsetek w sprawie, mógł być art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym może to nastąpić, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem organu w sprawie zaistniała przesłanka opóźnienia leżącego po stronie przyczyn niezależnych od organu. Przedmiotowych przyczyn organ dopatrzył się w obszernym postępowaniu dowodowym, które opierało się na potrzebie przesłuchania kilkudziesięciu świadków w drodze pomocy prawnej, przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe. Należy zauważyć, że nie wszystkie osobowe wnioski dowodowe były wynikiem inicjatywy skarżącego; organ weryfikując określone zdarzenia prawno-podatkowe w znacznym zakresie przeprowadzał dowody z urzędu. Organ usprawiedliwiał opóźnienie bezpośrednią zależnością czasu trwania własnego postępowania od czasu przeprowadzania czynności przez inne organy. Generalna ocena podniesionych przez organ okoliczności uzasadniających opóźnienie w zakończeniu postępowania, zdaniem Sądu, nie zasługuje jednak na uwzględnienie. W zakresie takiego stanowiska Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2009r w sprawie II FSK 913/08 w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok (tocząca się równolegle sprawa ze skargi skarżącego). Sąd ten podkreślił, przytaczając przepis art. 139 Ordynacji podatkowej, że skoro ustawodawca w terminach tam wskazanych przewidział dla organów do załatwienia sprawy o różnym stopniu zaangażowania w zakresie przeprowadzanych dowodów, to uwzględnił w tych regulacjach także sprawy szczególnie skomplikowane. Podnoszona więc przez organ argumentacja nie nadaje spornemu postępowaniu przymiotu wyjątkowej. Działania organu w sprawie to także działania organów, do których zwraca się on o udzielenie pomocy prawnej w wykonaniu określonej czynności procesowej, w takim zakresie wszystkie organy z punktu widzenia podatnika stanowią jedność. Nie można podatnika obciążać konsekwencjami opieszałości w działaniu organu pomocniczo wykonującego czynności dla organu prowadzącego postępowanie, ponieważ podatnik ten nie ma nawet środków prawnych, by taką sytuację zweryfikować (brak możliwości skarżenia bezczynności takich innych organów). Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, że stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było wiążący dla organów rozstrzygających w niniejszym postępowaniu. Aczkolwiek obie sprawy dotyczą tej samej strony, to jednak ich przedmiot, mimo pewnego zbliżenia, jest odmienny. Do rozważenia pozostaje jednak, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zasada zaufania do organów podatkowych, w ramach której organ winien ocenić skutki uwzględnienia wiążących wskazań powołanego wyroku w sprawie o rozłożenie na raty i zignorowanie zaprezentowanej tam oceny prawnej przesłanek z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w niniejszym postępowaniu. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną art. 54 § 1 pkt 7, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, organ ponownie wyliczy wartość odsetek za zwłokę, co było podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach zgodnie z art. 200, zasądzając od organu na rzecz strony kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania (suma wpisu w wysokości [...] oraz kosztów zastępstwa w wysokości [...])