I SA/Bd 311/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 11.994,00 zł (jedenaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2003 r. (doręczonym w dniu 27 stycznia 2003 r.) (...) Urząd Skarbowy w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego R.P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., obejmującego prowadzoną przez R.P. działalność gospodarczą w formie jednoosobowego Przedsiębiorstwa R. w T., a także uwzględniającego ustalenia odnoszące się do dochodu uzyskanego ze spółki cywilnej R. ( udział 33,33%) w G. oraz spółki komandytowej P. (udział 1,77%). Postępowanie to było następstwem przeprowadzonej przez tenże Urząd kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia 10 października 2001 r. nr (...). W protokole z kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na nieuzasadnionym zaliczeniu przez R. - R. P. do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków, co spowodowało zaniżenie dochodu osiągniętego w 2000 r. Poczynione w kontroli ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej w dniu (...) decyzji Nr (...) którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie (...). Odnosząc się do podnoszonych w toku postępowania zarzutów pełnomocnika M.Z. ( pełnomocnictwo z dnia 21 listopada 2001 r.), dotyczących dokonywania czynności kontrolnych bez jej udziału organ podatkowy wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie było możliwe skuteczne ustanowienie pełnomocnika do reprezentowania kontrolowanego w toku kontroli podatkowej, prowadzonej w oparciu o przepisy działu VI Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe, uregulowane w Dziale IV Ordynacji podatkowej oraz kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI ustawy, to dwie odrębne instytucje. W przepisie art. 292 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział zaś jedynie możliwość odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących postępowania kontrolnego, a nie uregulowanych w art. 281-291 Ordynacji podatkowej przepisów umieszczonych w wybranych rozdziałach Działu IV ustawy. W treści tego przepisu nie został wymieniony rozdział IV, zatytułowany "Strona", w którym zawarto uregulowania dotyczące działania przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że możliwość działania strony przez pełnomocnika funkcjonowała wyłącznie w odniesieniu do postępowania podatkowego, natomiast w postępowaniu kontrolnym kontrolowany nie mógł udzielić pełnomocnictwa do reprezentowania go przed organem podatkowym przeprowadzającym kontrolę podatkową, w takim znaczeniu, jaki wynika z art. 136 Ordynacji podatkowej. Urząd zaznaczył, że podatnikowi udostępniono akta kontroli podatkowej i przekazano kserokopie 69 protokołów zeznań świadków, przesłuchanych bez udziału pełnomocnika. Nie wyłączało to udziału samego podatnika w przesłuchaniach, o których był on zawiadamiany. W wyniku analizy wydatków R. stwierdzono zawyżenie kosztów o kwotę (...) które są następstwem zaliczenia do nich: 1) wydatków na zakup usług doradczo-marketingowych od firmy P. W.B., 2) wydatków z tytułu zleceń usług akwizycji, 3) wydatków na zakup usług naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych świadczonych przez K.J. oraz K.Z., 4) wydatków na zakup usług kserograficznych od B.D., 5) wydatków na zakup usług transportowych wykonywanych przez D.D., M.M. i M.A., 6) wydatków na zakup usług sprzątania świadczonych przez K.K.. Ponadto do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za kontrolowany rok organ podatkowy przyjął dochód z tytułu udziału R. P. w spółce cywilnej R. w wysokości o (...) wyższej od zeznanej przez podatnika. Wskazano także na nieprawidłowości w zakresie obrotu gotówkowego dokonywanego za pośrednictwem kasy oznaczonej kodem "10" , polegające na braku wszystkich elementów w dowodach KP i KW ujętych w raportach kasowych. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu dokonanie szeregu czynności kontrolnych bez udziału pełnomocnika oraz błędność ustaleń w zakresie zawyżenie kosztów uzyskania przychodu oraz zaniżenia dochodu. Po rozpatrzeniu wniesionego środka zaskarżenia organ drugiej instancji decyzją z dnia (...) Nr (...) ze względu na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, uchylił w całości decyzję (...) Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano ponownie w zakresie usług akwizycyjnych następujące osoby: E.W., W. S., J.J., Ł.J., D.R., A.P., A.M., I.M.. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia (...) Nr (...) podtrzymał pierwotne ustalenia i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie (...). Od decyzji tej pełnomocnik złożył odwołanie - pismem z dnia 10 stycznia 2004 r. – zarzucając ponownie pozbawienie go czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik podniósł, że nie przesłuchano w jego obecności W.B. i innych świadków, którzy zeznawali w zakresie zasadności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Organ I instancji w sposób wybiórczy potraktował materiał dowodowy, bowiem na 63 świadków przesłuchanych na okoliczność usług akwizycji, w ponownym postępowaniu przesłuchał tylko 4 z udziałem pełnomocnika. Ponadto pełnomocnik zakwestionował zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazanych wyżej wydatków, z wyjątkiem wydatków na zakup usług transportowych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu złożonego środka odwoławczego decyzją z dnia (...) Nr (...) wydaną m.in. na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej i art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby podkreślił, że w przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji powtórzył czynności dowodowe w zakresie niezbędnym, do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności i umożliwił pełnomocnikowi reprezentowanie podatnika, w przesłuchaniach świadków. Na okoliczność zawartych umów akwizycji przesłuchano także w dniu 9.09.2003r. A.M., 3.09.2003r. D.R., 9.09.2003r. Ł. i J. J., oraz w dniu 3.09.2003r. H.P. (w zakresie umowy renty), w tych przypadkach bez udziału pełnomocnika, który pomimo prawidłowego powiadomienia go o tych czynnościach, nie stawił się, argumentując ten fakt fizyczną niemożliwością dotarcia w wyznaczone miejsca, z uwagi na znaczną odległość Urzędów i ten sam termin przesłuchania. Argumentu powyższego, w ocenie organu odwoławczego, nie potwierdza materiał dowodowy zebrany w sprawie. Przede wszystkim terminy przeprowadzonych dowodów w obecności pełnomocnika, nie pokrywają się z terminami czynności bez jego udziału. Ponadto organy przeprowadzające czynności dowodowe, podejmowały działania, w celu umożliwienia pełnomocnikowi uczestniczenia w nich, w zaproponowanych przez niego terminach. W przypadku przesłuchania Ł. i J. J. pełnomocnik nie stawił się ani w terminie wyznaczonym przez Urząd w W., ani w terminie podanym przez siebie pomimo, iż przesłuchanie odbyło się w terminie wskazanym przez pełnomocnika. Z kolei wyznaczony na dzień 3 września 2003r. termin przesłuchania D.R. nie kolidował z terminami, dla których wyznaczone zostały inne czynności dowodowe. Ponadto niemożliwe okazało się przełożenie terminu na inny dzień, albowiem pismo Pełnomocnika w tej sprawie wpłynęło do organu podatkowego w dniu 2 września 2003r., a więc w przeddzień wyznaczonego terminu. We wszystkich tych przypadkach, w których Pełnomocnik nie uczestniczył w czynnościach, został zapoznany z protokołami przesłuchań, a także otrzymał ich kserokopie. W odniesieniu do nie przeprowadzenie ponownego dowodu z przesłuchania Pana W.B. oraz innych świadków Dyrektor Izby zauważył, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przypadku usług świadczonych przez Pana W.B., jak i inne osoby, zeznania nie miały przesądzającego znaczenia, dla przyjętej oceny, ponoszonych w tym zakresie wydatków. Organ podatkowy pierwszej instancji za pomocą innych czynności oraz całokształtu okoliczności sprawy wykazał nieracjonalność, w tym przede wszystkim brak gospodarczego uzasadnienia poniesionych wydatków, zakwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do ustaleń Urzędu Skarbowego w zakresie zakwestionowania wydatków w kwocie (...) na nabycie usług doradczo-marketingowych od W.B., prowadzącego firmę P., Dyrektor Izby zauważył, iż wyłączenie z kosztów tej kwoty, wynika z przyjętej oceny, iż nie pozostaje ona w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem, ponieważ brak jest dowodów potwierdzających, że dzięki informacjom uzyskanym od tego podmiotu, firma podatnika pozyskała nowych odbiorców czy też, że to dzięki nim zawarła porozumienia kompensacyjne. Podobne stanowisko Urząd zajął odnośnie przedłożonych w toku postępowania 21 sztuk opracowań o tematyce prawno -ekonomicznej, przyjmując, iż opracowania te mają bardzo ogólny charakter, bowiem omawiają zagadnienia gospodarki rynkowej, i mogą być skierowane do szerokiego grona odbiorców. W ocenie organu drugiej instancji, przeprowadzona przez Urząd Skarbowy analiza materiału dowodowego i wyciągnięte z niej wnioski, nie nasuwają w tym zakresie zastrzeżeń. Zdaniem Dyrektora Izby postanowienia umowy o współpracy pomiędzy R. z siedzibą w T. a firmą P. z siedzibą w B. z dnia 29.10.1996r. oraz umowy zawarte między firmą P. a podwykonawcami, tj. D. z siedzibą przy (...) i M. z siedzibą w W. mają ogólny charakter. Na ich podstawie nie można określić jakiego rodzaju usługi faktycznie świadczone były dla firmy P., w jaki sposób doszło do zmaterializowania wykonanych czynności, co konkretnie było przedmiotem zleconych badań i w jakim zakresie mogło to być powiązane z firmą R. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych i następnie postępowania podatkowego nie wskazano żadnych dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby zakres wykonanego przez P. zlecenia. W ocenie organu odwoławczego zaprezentowane przez pełnomocnika w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej z dnia 14 listopada 2002r. zestawienia i analizy mają charakter statystyczny i badawczy. Zawierają one ogólne dane porównawcze, obrazujące wzrost sprzedaży, udział określonych podmiotów w realizowanych transakcjach itp. Podobnie należy ocenić ogólne zestawienie umów kompensacyjnych zwartych w 2000r. Faktów w nich zaprezentowanych, nie da się jednoznacznie powiązać z wystawionymi za świadczenie usług, przez firmę P., fakturami VAT. W gospodarce rynkowej niezbędne są usługi związane z rozeznaniem rynku, pozyskiwaniem dostawców i nabywców wytworzonych produktów, i koszty takie, co do zasady, służą uzyskaniu przychodu. Obowiązkiem podatnika jest jednakże wykazanie nie tylko poniesienia kosztu tak określonego, ale rzeczywiste korzystanie z usług tego rodzaju, w celu uzyskania przychodu. Izba uznała też za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie (...) poniesionych w związku z umowami zlecenia akwizycji. Na podstawie analizy materiału dowodowego ustalono, iż w 2000r. przedstawiciel Oddziału Gdańskiego firmy Pan L.K. zawarł kilkadziesiąt umów zlecenia, wszystkie o jednakowej treści, na wykonanie usługi "akwizycji (roznoszenia) oferty handlowej" w okresie 3 oraz od 10 do 12 dni, określając wynagrodzenie przysługujące zleceniobiorcy za wykonanie powierzonej usługi w wysokości (...). Dowodami potwierdzającymi poniesione przez firmę w danym miesiącu wydatek na powyższe usługi, był rachunek stanowiący integralną część umowy z podpisem zleceniobiorcy oraz dowód wewnętrzny oznaczony symbolem KW, który zawierał datę i podpis osoby go wystawiającej. Nie potwierdzał natomiast czy wypłata została sprawdzona i zatwierdzona, nie zawierał również podpisu osoby wypłacającej środki pieniężne. Na okoliczność zawartych umów zlecenia przesłuchano wielu świadków, którzy podjęli się wykonania usługi. Z ich zeznań wynikało, że do zawarcia umów dochodziło w większości przypadków w miejscach publicznych tj. w lokalach sieci Mc Donald's, kawiarniach, cukierniach, bufecie uczelni AWF, Centrum Rekreacyjnym, a tylko w jednostkowych przypadkach w Oddziale Gdańskim firmy. Usługobiorca miał dowolną formę kolportażu ulotek (roznoszono je na peronach kolejki SKM, rozdawano przypadkowym przechodniom, umieszczano za wycieraczkami samochodów, rozrzucano na klatkach schodowych, wkładano do skrzynek na listy). Niektóre osoby wskazały, że otrzymane do kolportażu materiały wyrzucały. Odnośnie zapłaty za wykonaną usługę część świadków, zeznała, że zapłata umówionej ceny następowała po wykonaniu zlecenia, natomiast inni, że wypłata z tytułu umowy następowała również w dniu jej zawarcia, przed wykonaniem usługi. Wypłaty wynagrodzenia dokonywano również w miejscach publicznych, bez uprzedniego sprawdzenia czy zlecona praca została właściwie wykonana. Okoliczności te potwierdzone zostały przez świadków w ponownie przeprowadzonym przez organ l instancji postępowaniu, przy czym z uwagi na istniejące umowy zlecenia oraz podobną treść składanych zeznań, przeprowadzenie tego dowodu ograniczono do pewnej reprezentatywnej grupy świadków. Zdaniem organu odwoławczego rozrzucanie ulotek na ulicy, peronach czy też zostawianie ich za wycieraczkami samochodów nie wydaje się być właściwą drogą do zdobycia znaczącej ilości potencjalnych odbiorców oferowanego asortymentu, (to znaczy takiej, aby ilość dokonywanych przez nich zamówień, przełożyła się na zauważalny wzrost przychodu). Zleceniobiorcy otrzymywali wynagrodzenie w wysokości ponad dwukrotnie wyższej niż wynosi przeciętne miesięczne wynagrodzenie pracownika zatrudnionego w firmie R. Dla przykładu biorąc pod uwagę przeznaczone na ten cel środki można wskazać na reklamę w powszechnym już dzisiaj internecie, w czasopismach fachowych, branżowych adresowanych do podmiotów zajmujących się konkretnym rodzajem działalności, gdzie oferowany przez firmę sprzęt i inne towary mogłyby znaleźć właściwego odbiorcę. Ponadto biorąc pod uwagę wysokość przeznaczonych na ten cel środków, możliwa była również prezentacja firmy w mediach zarówno lokalnych jak i ogólnokrajowych. Analiza materiału dowodowego nie potwierdza, aby poniesione w powyższym zakresie wydatki, zważywszy na ich rodzaj i wysokość, wpłynęły bądź mogły znacząco wpłynąć na wzrost sprzedaży. W toku postępowania nie wykazano, że to właśnie wydatki na akwizycję ulotek zwiększyły sprzedaż. Samo powoływanie się na fakt, wzrostu sprzedaży, nie dowodzi, że przyczyniły się do tego wydatki, na taką formę reklamy. Charakter powyższych działań reklamowych, przy tak znacznym zaangażowaniu środków finansowych, przeczy zasadom doświadczenia życiowego i dowodzi braku zasadności poniesienia wątpliwych ekonomicznie i gospodarczo wydatków. Dyrektor Izby podtrzymał również ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na zakup usług naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych od K.J. i K.Z. na łączną kwotę (...). Ustalono, iż osoby te w 2000r. zatrudnione były w pełnym wymiarze czasu pracy w innych firmach, natomiast w związku ze świadczonymi dla R. usługami opodatkowane były w formie karty podatkowej, a usługi świadczyły w swoim miejscu zamieszkania, w czasie wolnym od pracy. Współpraca oparta była na ustnej umowie i polegała na wykonywaniu usług dotyczących serwisowania, naprawy urządzeń spawalniczych, na podstawie ustnych zleceń. Po zakończeniu pracy każdorazowo wystawiano rachunki, na wcześniej ryczałtowo ustaloną kwotę, a w cenę usługi wchodziła również wartość zakupionych części zamiennych, na które nie przedłożono żadnych rachunków. Płatności następowały gotówką bezpośrednio od zleceniodawcy, bez pokwitowania odbioru pieniędzy. Nie sporządzano żadnej dokumentacji na okoliczność przekazania do naprawy urządzeń, ani też ich odbioru, polegając tylko na ustnym zapewnieniu o prawidłowym wykonaniu usługi. Żadna z osób nie pamiętała , jakie ponosiła koszty własne. Odnośnie zakwestionowanych wydatków na zakup usług kserograficznych od B.D. za kwotę (...). Dyrektor Izby podniósł, iż na wykonanie usług nie zawarto żadnej pisemnej umowy. Usługi kserografii świadczyła tylko dla R. Oddział w Gdańsku, na kserokopiarce wypożyczonej od brata D.D., który z kolei zakupił ją od R.P. za cenę (...). Pomimo, że usługi świadczyła w oparciu o własne materiały, nie potrafiła określić, nawet w przybliżeniu, ilości dokonanych kserokopii, zakupionych w związku z tym ryz papieru, toneru oraz czego dotyczył kserowany materiał. Nie pamiętała też jakie ponosiła w związku z tym koszty, ani też czy była potrzeba naprawy czy konserwacji kserokopiarki. B.D. zeznała także, iż nie prowadziła żadnej dokumentacji rozliczeniowej, a wszelkie zlecenia przekazywane były ustnie, za pośrednictwem D.D. Wynagrodzenie za świadczone usługi otrzymywała w gotówce, bez pokwitowania. Analiza materiału dowodowego nie potwierdza również zasadności włączenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług sprzątania pomieszczeń w Oddziale w Gdańsku, przy ul. (...) na łączną kwotę (...), świadczonych przez K.K. W tym przypadku, podobnie jak przy pozostałych zakwestionowanych usługach, wystawione rachunki ograniczają się do bardzo ogólnego sformułowania – sprzątanie pomieszczeń biurowych w Oddziale w G., z którego nie wynika zakres wykonanej pracy, ani też kiedy praca została faktycznie wykonana. Ustalono, iż na świadczenie usług sprzątania nie zawarto umowy pisemnej, wszelkie zlecenia przekazywane były za pośrednictwem D.D. (małżonka). Rozliczenie wykonanych usług następowało w formie gotówkowej, również za pośrednictwem D.D. Na okoliczność świadczonych usług nie sporządzono żadnej dokumentacji rozliczeniowej. Sprzątanie odbywało się od 5 do 7 razy w miesiącu i obejmowało pomieszczenia biurowe firmy R. ok. 200 m kw. K. K., podobnie jak pozostałe osoby świadczące zakwestionowane przez Urząd usługi, opodatkowana była w formie karty podatkowej. Pomimo, że sprzątała w oparciu o własny sprzęt i środki czystości, nie posiada żadnych rachunków na ich zakup, bowiem zakupy robiła detalicznie i nie zbierała rachunków. W zakresie uzyskanego dochodu w ramach działalności w spółce cywilnej R. z siedzibą w G., ustalono, iż podmiot ten zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie (...), dotyczące zakupu paliwa do samochodu marki (...) będącego środkiem trwałym firmy, poczynione przez osobę nie będącą pracownikiem, ani też osobą do tego upoważnioną. Powyższe spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki i jednocześnie wpłynęło na zawyżenie dochodu z działalności w jej ramach, o kwotę (...), tj. proporcjonalnie do udziału w spółce, wynoszącego 33,33%. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko, że w zakresie dokumentowania wydatków za pośrednictwem kasy oznaczone kodem "10" nie stosowano prawidłowej procedury. Zdaniem Izby zebrany materiał dowodowy upoważnia do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organ podatkowy l instancji wydatki odpowiednio na nabycie: usług doradczo-marketingowych, usług związanych z umowami zleceń akwizycji oferty handlowej, usług naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych, usług transportowych, kserografii i sprzątania, a także całokształt okoliczności związanych z brakiem dokumentacji wskazującej na powiązanie ich z uzyskanym przychodem w istocie miały na celu znaczne podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie podatku dochodowego. Prawnopodatkowe skutki obejścia prawa podatkowego zostały uregulowane w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe i organy kontroli podatkowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Ponieważ materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie potwierdza, że zakupione usługi nie miały innego celu jak tylko obniżenia należnego zobowiązania podatkowego, należy pominąć skutki podatkowe tych czynności, a poniesione wydatki wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów za 2000r. Ponadto w ocenie organu odwoławczego w zakresie dokonania ustaleń skutkujących wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków prowadzone księgi nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i są nierzetelne. Z powyższych względów pomimo złożonego zeznania, obowiązkiem organu podatkowego l instancji było wydanie decyzji i określenie należnego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Na decyzję Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze pełnomocnik zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowania art.45 ust.6 w związku z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.24b§1 Ordynacji podatkowej oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121§1 oraz art.136, art.187§1, art.288§1 Ordynacji podatkowej, i w związku z tym wniósł o uchylenie w całości decyzji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Uzasadniając wniesioną skargę pełnomocnik przytoczył zarzuty dotyczące naruszenia zasad procedury, w tym przede wszystkim uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, czynnościach dowodowych na etapie postępowania podatkowego oraz zarzuty dotyczące zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków. Pełnomocnik podnosi, iż nie zagwarantowano mu czynnego udziału w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków. Wyznaczone przez urzędy skarbowe ponowne terminy przesłuchań, w niektórych przypadkach uniemożliwiły mu fizyczną obecność. Czynności dowodowe, w których nie uczestniczył pełnomocnik odbyły się w dniach 3 września 2003 r. i 9 września 2003 r. Nieuzasadnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że niemożliwym było przełożenie terminów przesłuchań z powodu okoliczności, iż pismo pełnomocnika w tej sprawie wpłynęło do urzędu w dniu 2 września 2003 r. Pełnomocnik wskazuje, iż skoro w tym dniu odebrał wezwanie na przesłuchanie, nie miał możliwości w tak krótkim czasie przełożyć innych czynności procesowych zaplanowanych przez inny urząd i w związku z tym wnioskował o przełożenie na inny termin. Organ przełożył przesłuchanie na 3 września 2003 r., zawiadamiając o tym Pełnomocnika telefonicznie 3 września 2003 r. Przesłuchania odbywały się w tym samym dniu w różnych urzędach Polsce np. w C. i K.. Ponadto odnośnie przesłuchania J.J. Urząd Skarbowy w W. pismem z dnia 1 września 2003 r. zawiadomił pełnomocnika o przesłuchaniu świadka, które miało się odbyć 9 sierpnia 2003 r., natomiast pismem z dnia 25 sierpnia 2003 r. o przesłuchaniu Ł.J. w dniu 9 sierpnia 2003 r. Ponadto pełnomocnik nie zgadza się z argumentami dotyczącymi odmowy ponownego przesłuchania W.B., stwierdzając, że organ podatkowy nie miał prawa odmówić przeprowadzenia tego dowodu, ponieważ wystarczające stwierdzenie okoliczności innymi dowodem, to jedynie ocena przedstawionych dokumentów dokonana przez organ podatkowy. Pełnomocnik podkreślił, iż nie uczestnicząc i nie będąc powiadomiony o przeprowadzeniu tego dowodu w toku kontroli podatkowej, nie miał możliwości zadawania szczegółowych pytań, które przyczyniłyby się do ustalenia stanu faktycznego. Podobnie naruszono zasadę czynnego udziału strony w czasie kontroli podatkowej, odmawiając pełnomocnikowi prawa udziału w podejmowanych czynnościach kontrolnych, które w głównej mierze sprowadzały się do przesłuchań świadków. Wszystkie czynności kontrolne dokonane bez udziału ustanowionego w sprawie pełnomocnika są nieważne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do dokonywania ustaleń. Będąc poinformowanym o przesłuchaniach i biorąc w nich udział pełnomocnik poprzez zadawanie pytań mógł spowodować, że wiele kwestii znalazłoby szersze wyjaśnienie. W odniesieniu do usługi akwizycji organ podatkowy nie wykazał, że nie zostały one wykonane. Dla uzasadnienia wysokich kosztów reklamy powołano się na fakt wzrostu sprzedaży. Podatnik doskonale zdawał sobie sprawę z kosztów reklamy publicznej w gazetach, czy w telewizji, będąc przekonanym, że rozniesienie kilku tysięcy ulotek na niewielkim terenie da w rezultacie lepszy efekt w postaci pozyskania większej ilości klientów. Na pewno szybciej można dotrzeć do indywidualnego odbiorcy pozostawiając ulotkę w pobliżu potencjalnego, indywidualnego klienta niż w programie TVP trwającym kilkadziesiąt sekund. Ponadto pełnomocnik zauważył, iż w ankietach wypełnianych przez nowych klientów na pytanie skąd pozyskali informacje o istnieniu firmy najczęściej wskazywali, że dowiedzieli się o firmie od innej firmy, przez którą rozumiano też akwizytorów. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że wypłacone akwizytorom ulotek wynagrodzenia były za wysokie. Zarzuca organom, iż nie podały jakie wynagrodzenia mogły być miarodajne, za tak wykonaną pracę, a zakwestionowały wynagrodzenia akwizytorów, porównując je do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie podatnika. Organy nie mogą ingerować w zasady wynagradzania pracowników, skoro podatnik kierował się głównie wskaźnikiem uzyskania przychodu w stosunku do poniesionych nakładów. Poza tym wyższe wynagrodzenie jest ustalane dla osób, które w sposób bezpośredni przyczyniają się do zwiększenia obrotów firmy, tak jak to miało miejsce w przypadku zleceniodawców zajmujących się marketingiem. W zakresie zakwestionowanych ustaleń dotyczących usług zakupionych od W.B. skarżący podnosi, iż organy podatkowe nie dokonały stosownej analizy dokumentacji podatnika pod kątem potwierdzenia zdarzeń mających związek z usługami świadczonymi przez firmę P. Ważność i skalę rozliczeń kompensacyjnych obrazuje zestawienie transakcji kompensacyjnych zawartych w 2000 r. przez R. oraz nazwy firm i wielkość sprzedaży, w przypadku których wykorzystano informacje uzyskane od W.B. Niezrozumiałe jest także zdaniem pełnomocnika pominięcie kompleksowości usług świadczonych przez firmę W.B, który posiadał szerokie kontakty biznesowe. W odniesieniu do opracowań chybiony jest zarzut ogólnego ich charakteru i dowodzenie na tej podstawie braku związku poniesionych wydatków z osiągniętym przychodem. Trudno bowiem mówić o rozwiązywaniu konkretnych spraw bez posiadania wiedzy ogólnej, na podstawie której odpowiednio do potrzeb konstruuje się konkretne zastosowania. Zauważyć należy, iż wiele opinii prawnych i opracowań specjalistycznych zlecają podatnicy w prowadzonej działalności gospodarczej, tak aby po zapoznaniu się z nimi podjąć decyzję, która ma przynieść efekt gospodarczy. Ponadto, nawet wówczas gdy po analizie zrezygnuje się z kontynuacji planów opartych o sporządzone opracowania, nie wyłącza to automatycznie poniesionego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik zwrócił uwagę na zwiększenie ilości klientów i wzrost sprzedaży. Według niego niemożliwe jest przyporządkowanie konkretnej czynności marketingowej do osiągniętego rezultatu, ponieważ wyniki finansowe można pokazywać tylko w sposób globalny. Podatnik może wskazać, którego klienta przyprowadził B., a którzy pozyskani zostali w inny sposób. Skarżący nie zgadza się także z oceną umowy zawartej pomiędzy firmą R. a P. dokonaną przez organy podatkowe. Z uwagi na to, że podatnik był zadowolony z usług świadczonych przez W.B., nie interesował się i nie sprawdził kto rzeczywiście usługi wykonał. Dlatego nie miał pojęcia o podwykonawcach świadczonych usług, tj. firmie D. oraz M. i zakresie wykonanych przez nie usług. Oceny waloru merytorycznego opracowań mógłby dokonać jedynie biegły. Organy podatkowe nie podjęły się także zweryfikowania "rynkowości" ceny usług nabytych od W.B.. Ponadto pełnomocnik wskazuje, że w orzecznictwie NSA oraz interpretacjach Ministerstwa Finansów wydatki mające związek pośredni z przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu. Skarżący podważa również zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki z tytułu nabycia usług obcych, tj. naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych, kserografii, sprzątania. Nie było potrzebne prowadzenie szczegółowej dokumentacji, odnośnie rozliczenia nabywanych usług. Ideą umowy pomiędzy kontrahentami było rozliczenie ryczałtowe, aby uprościć tryb postępowania. Prostym potwierdzeniem "jakości" przyjętego rozwiązania jest wzrost przychodów podatnika, osiągniętych przy wykorzystaniu tych usług. Domaganie się przez organy podatkowe szczegółowych zapisów na dokumentach, nie wynika z żadnych przepisów i dlatego strony umawiając się, co do sposobu rozliczeń przyjęły rozwiązanie dopuszczalne przez prawo. Niezrozumiale jest poddawanie w wątpliwość zeznań B.D., która miała prawo, z uwagi na znaczny upływ czasu, nie pamiętać szczegółów wykonywanej pracy. W odniesieniu do usług sprzątania pełnomocnik podnosi, ze usługi te były oceniane pod kątem jakości. Płacono nie za czas sprzątania, lecz za dobrze wykonana pracę. Pełnomocnik podważył także ocenę organów podatkowych w zakresie sposobu ewidencjonowania wypłat za pośrednictwem kasy oznaczonej kodem "10". Pełnomocnik nie zgodził się też z zaskarżoną decyzją w części dotyczącej ustalenia dochodu z udziału w spółce cywilnej R., jednakże nie przedstawił argumentów tym zakresie. Ponadto zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby niezasadnie powołał się na art.24b§1 Ordynacji podatkowej. Należy rozstrzygnąć, czy przepis ten jest przepisem materialnoprawnym, czy formalnoprawnym, bowiem jako materialnoprawny nie mógłby mieć zastosowania do zobowiązania podatkowego za 2000 r., z uwagi na to, że w tym czasie nie obowiązywał. Zastosowanie klauzuli obejścia prawa wymaga udowodnienia przez organ, że czynność została zawarta dla pozoru, tj. w celu wywołania tylko i wyłącznie pewnych określonych skutków na gruncie prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do udowodnienia przez organy podatkowe, że zawarte umowy na zakupione usługi zostały zawarte dla pozoru. Powszechnie zrozumiałym jest fakt, iż podatnik zmierzając do zminimalizowania ciążących na nim obowiązków podatkowych, stara się skorzystać z danych mu przez ustawodawcę możliwości, by ów podatek obniżyć. Korzystanie przez podatnika z dopuszczonych przez te ustawy sposobów ,by zapłacić podatek najniższy nie jest zabronione. Nie można kwestionować tego, że podatnik ma niepodważalne prawo by zapłacić podatek tak niski, jak tylko to jest możliwe na gruncie obowiązującego prawa. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że w dniu 11 maja 2004 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art.24b§1 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z art.2 i art.217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do art.24b§1 dodano, że wskazanie tego przepisu miało charakter jedynie wspomagający rozstrzygnięcie, które zapadło w oparciu o art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującymi. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odnieść się do podnoszonego przez pełnomocnika zarzutu braku jego udziału w kontroli podatkowej. Do 1 stycznia 2003 r. art.292 Ordynacji podatkowej nie przewidywał możliwości udziału pełnomocników w kontroli podatkowej. Nowelizacją Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. nr 169,poz.1387) rozszerzono zakres stosowania przepisów w kontroli podatkowej m.in. o przepisy o pełnomocnictwie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej przesłuchał 69 świadków bez udziału pełnomocnika, mimo że ten przedłożył pełnomocnictwo i zgłaszał swój udział w tych czynnościach. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej wyłączały do dnia 1 stycznia 2003 r. udział pełnomocnika w kontroli podatkowej, organ podatkowy powinien powtórzyć kwestionowane przez pełnomocnika przesłuchania w trakcie prowadzonego następnie postępowania podatkowego. Nieprzesłuchanie świadków w obecności pełnomocnika było równoznaczne z pominięciem strony, która została pozbawiona możliwości aktywnego udziału w postępowaniu. Po uchyleniu przez Izbę Skarbową decyzji organu I instancji w zakresie wykonywania usług akwizycyjnych na rzecz R. przesłuchano 8 świadków. Podstawą ustaleń faktycznych mogą być zatem tylko zeznania tych świadków. Nie wiadomo na jakiej podstawie Izba przyjęła, że jest to reprezentatywna grupa osób. Zeznania tych osób nie w pełni potwierdzają ustalenia organu odwoławczego. Żaden ze świadków nie zeznał – tak jak to przyjął Dyrektor Izby – że do zawarcia umów dochodziło w kawiarniach, cukierniach, Centrum Rekreacyjnym, że ulotki roznoszono na peronach kolejki SKM, rozrzucano na klatkach schodowych. Ponadto pełnomocnikowi podatnika nie zapewniono udziału w każdym z tych przesłuchań. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 3.09.2003 r. przesłuchiwano w C. H.P. ( na okoliczność otrzymania renty ), a w K. D.R. Mimo, że pełnomocnika zawiadomiono o tych przesłuchaniach było fizyczną niemożliwością, aby wziął w nich udział. W odniesieniu do przesłuchania w W. J.J. i Ł.J. pełnomocnik wnosił o przesunięcie przesłuchania na dzień 9.09.2003 r. na godz.14.00. Świadków tych przesłuchano w dniu 9.09.2003 r. o godz. 8.30 i 9.10, w sytuacji gdy w G. przesłuchiwano A.M.. I w tym przypadku pełnomocnik z uwagi na zbieżność czasową przesłuchań nie mógł wziąć w nich fizycznie udziału. To, że pełnomocnikowi umożliwiono później zapoznanie się z protokołami tych przesłuchań nie może zrekompensować braku jego czynnego udziału. Zgodnie z art. 123§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zapewnić stronie, a gdy ta działa przez pełnomocnika temu pełnomocnikowi czynny udział w postępowaniu. Wyjątki od tej zasady, które w niniejszej sprawie nie zachodzą, sformułowano w §2 art.123. Zasada czynnego udziału nie oznacza aktywności podatnika w postępowaniu, lecz obowiązek organu umożliwienia mu wykorzystania swoich uprawnień (por.C. Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wwa 2000, s.318). Adresatem tego przepisu jest organ podatkowy. W sytuacji gdy część materiału dowodowego sprawy uzyskana została w drodze czynności dokonanych z naruszeniem praw strony do wzięcia w nich czynnego udziału, zaś ustalenia faktyczne oparte są na informacjach nie znajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym ocenę tych dowodów należy uznać jako nie odpowiadającą wymogom art.191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniony jest też zarzut naruszenia art.120,121§1,136 i 187§1 Ordynacji podatkowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy stworzyć pełnomocnikowi możliwość udziału w podejmowanych przez organ czynnościach procesowych. Pełnomocnik nie może jednak oczekiwać, że organy podatkowe dostosują swoją pracę do działalności pełnomocnika. Dopiero na podstawie stanu faktycznego ustalonego z zachowaniem wymogów postępowania podatkowego Sąd będzie mógł w pełni odnieść się do zasadności wyłączenia z koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi akwizycyjne. Należy jednak zauważyć, że organ odwoławczy nie kwestionuje co do zasady, iż usługi akwizycyjne na rzecz R. miały miejsce. Podważa przede wszystkim zasadność i racjonalność tych wydatków. W ocenie jednak Sądu wydatki te, jeżeli usługi te były rzeczywiście świadczone, a wynagrodzenie zostało wypłacone, powinny stanowić koszty uzyskania przychodu. W warunkach gospodarki rynkowej, przy rosnącej konkurencji nie można pozbawiać podatników możliwości podejmowania różnego rodzaju działań w celu dotarcia do jak największej liczby klientów, tym bardziej że działania te często decydują o pozycji i rozwoju firmy. Wybór formy tych działań należy do podatnika. Wydatki na tego rodzaju szeroko pojętą reklamę mają to do siebie, że przynoszą efekty zazwyczaj w przyszłości. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie ekonomicznej zasadności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku, w świetle art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Wątpliwości budzi wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby roznoszące ulotki. Ustalając w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w sposób zgodny z regułami postępowania podatkowego stan faktyczny organ podatkowy powinien podjąć także działania zmierzające do prawidłowego ustalenia wysokości wynagrodzenia, na tego typu usługi, na danym rynku. Z tych samych względów – przesłuchania bez udziału pełnomocnika - podstawą ustaleń faktycznych nie mogą być zeznania złożone w kontroli podatkowej przez K.J., K.K. i B.D. W aktach sprawy brak jest zeznań K.Y. Osoby te powinny być przesłuchane przy umożliwieniu ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi czynnego w nich udziału. Ma to istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą oceny zasadności zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych, usług kserograficznych i sprzątania. Z tego punktu widzenia oparcie się w tym zakresie na samych tylko oświadczeniach złożonych przez powyższe osoby w kontroli podatkowej byłoby, w ocenie Sądu, niewystarczające, tym bardziej, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby odwołuje się do tych zeznań, a ich treść nie zawsze pokrywa się z treścią oświadczeń. W odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradczo-marketingowych Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że zaliczenie działań marketingowych do kosztów uzyskania przychodu musi się opierać na konkretnych zdarzeniach. Zdaniem Sądu podatnik powinien wykazać, że rzeczywiście korzystał z usług tego rodzaju w celu uzyskania przychodu. Należy jednak podkreślić, że W.B., który świadczył te usługi przesłuchano w charakterze świadka w kontroli podatkowej bez udziału pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji ocenił to zeznanie jako wyjątkowo ogólnikowe. W ocenie Sądu zeznanie to ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze świadczeniem usług marketingowych, a także ustalenia trafności przyjętej przez Dyrektora Izby oceny innych dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. porozumień kompensacyjnych, sporządzonych opracowań, umowy z dnia 29.10.1996 r. zawartej między firmą P. a R. oraz umów zawartych z zagranicznymi podwykonawcami. Niezapewnienie pełnomocnikowi udziału w tym przesłuchaniu nie pozwala w pełni ustalić słuszność przyjętych w tym zakresie ocen. Zarzut pełnomocnika naruszenia zasady czynnego udziału jest trafny. Postępowanie rozpoznawcze nie daje ustaleń wiążących prawnie, jeżeli nie zostanie dokonane z zachowaniem form procesowych. W ponownym postępowaniu W.B. należy przesłuchać w obecności pełnomocnika, zapewniając mu czynny w nim udział. Niezasadne jest kwestionowanie przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w kwocie (...) w spółce cywilnej R. na zakup paliwa do samochodu marki (...), będącego środkiem trwałym firmy z uwagi na okoliczność, że zakupu tego dokonała osoba nie będąca pracownikiem, ani też osobą do tego upoważnioną. Wpłynęło to na zawyżenie dochodu podatnika o kwotę (...). Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionym w art.23. Użyty w tym przepisie zwrot "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wyłączając ten wydatek z kosztów uzyskania przychodu Dyrektor Izby powinien zatem wykazać, że samochód nie był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Fakt, że zakupu paliwa dokonała osoba nieuprawniona tej kwestii jeszcze nie przesądza. Podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie może być art.24b§1 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., K. 4/03 orzekł o niezgodności tego przepisu z art.2 w związku z art.217 Konstytucji. W ocenie Sądu podstawą tą powinien być art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wskazanie przepisu art.24b§1 miało charakter jedynie wspomagający rozstrzygnięcie, które zapadło w oparciu o art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.