I SA/Bd 832/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił R. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...]r. podatnik wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o rozłożenie na 12 rat zapłaty posiadanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż z dniem [...]r. wniósł aportem swoje przedsiębiorstwo PPHU R. do spółki prawa handlowego R. Od tej pory źródłem utrzymania są dochody wypracowane przez tę spółkę. Dlatego podjęcie egzekucji przez organ podatkowy prowadziłaby do konieczności sprzedaży udziałów w spółce i spowodowałoby utratę stabilnego źródła dochodu lub do obciążenia kwotą zaległości spółki co zagroziłoby jej płynności finansowej. Przedstawione okoliczności, zdaniem podatnika, wskazują, iż w sprawie zachodzi ważny interes podatnika w rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. rozłożył R. P. na sześć rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie [...] zł. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę i określenie ich wysokości, z uwzględnieniem przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podatnik zaskarżył ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 25 maja 2007r., sygn. akt l SA/Bd 195/07 uchylił decyzję organu drugiej instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, że analiza sytuacji finansowej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dała podstawę do uznania, iż w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika przemawiająca za przyznaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Przyznany układ ratalny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mieścił się w zakresie możliwości finansowych podatnika i był realizowany zgodnie z ustalonym harmonogramem. Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał naliczenia odsetek za zwłokę z naruszeniem przepisów art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ww. ustawy odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W świetle zaś art. 54 § 3 tej ustawy przepisy § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku postępowania w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., od dnia jego wszczęcia z urzędu [...]r. do dnia wydania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł, wynika, iż w sprawie jedynie dwukrotnie zaistniały zdarzenia wymienione w art. 54 Ordynacji podatkowej. Pierwsze dotyczyło prowadzenia postępowania od dnia [...]r., z wpływem do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. akt przedmiotowej sprawy wraz z decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. uchylającej decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł - do dnia [...]r. doręczenia stronie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Drugie zdarzenie dotyczyło prowadzenia postępowania od dnia [...] r., z wpływem do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. akt przedmiotowej sprawy wraz z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. uchylającej decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [....] zł i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi - do dnia [...]r. doręczenia stronie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy przyznał, że dwukrotnie dokonał zwrotu sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji celem jej ponownego rozpatrzenia, zaś w obu przypadkach decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zostały wydane z uchybieniem trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże podatkowo-prawne skutki uchylenia przez sąd administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ani też wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej - jego zdaniem - nie wywołują wstrzymania naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Podkreślił, że również postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej tego organu z dnia [...]r. odnosi skutki jedynie w sferze egzekucji administracyjnej, co nie stanowi przesłanki wyłączającej naliczanie odsetek za zwłokę. Poza tym stwierdził, że przedmiotowe postanowienie nie ma znaczenia w sprawie, gdyż odsetki za zwłokę naliczone zostały do dnia [...]r., to jest do dnia wpływu do organu podatkowego wniosku podatnika o ulgę w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej. Dlatego też jedynie wyżej wskazane okresy, w których zaistniały zdarzenia wymienione w regulacjach art. 54 Ordynacji podatkowej stanowić mogą, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, przedmiot sporu z organem podatkowym o wysokość naliczonych w tym zakresie odsetek za zwłokę. Zdaniem organu, ocena prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę za oznaczone wyżej okresy winna być przeprowadzona przez pryzmat dyspozycji art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl której przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w ramach postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. organ pierwszoinstancyjny, korzystając z pomocy prawnej 10 właściwych miejscowo organów podatkowych uzupełnił materiał dowodowy, w ramach którego dokonano przesłuchania ogółem 12 świadków, na rzecz których podatnik świadczył rentę cywilną oraz świadczących usługi akwizycyjne na rzecz firmy PPH R. Zaznaczył, że w związku z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartymi w wyroku z dnia 11 października 2004 r., sygn. akt l SA/Bd 311/04 pełnomocnik strony uczestniczył w zdecydowanej większości przeprowadzonych przesłuchań. Następnie organ wskazał, że w toku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...]zł, organ podatkowy korzystając z pomocy prawnej 14 właściwych miejscowo urzędów skarbowych uzupełnił materiał dowodowy o informacje uzyskane od przedsiębiorstw prowadzących kolportaż ulotek, prospektów i gazet w zakresie zasad kalkulacji cennika tych usług, umożliwiając pełnomocnikowi skarżącego czynny udział na każdym etapie, zleconego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, postępowania. Organ podkreślił, że ogółem dokonano przesłuchania 72 świadków współpracujących z firmą PPR R. w 2000r . Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w obszernym zakresie z zachowaniem wymogów proceduralnych, w ramach którego między innymi dokonano ponownego przesłuchania wielu świadków w terminach zapewniających możliwość czynnego udziału stronie (pełnomocnikowi), z pomocą prawną innych urzędów skarbowych miało bezpośredni wpływ na długość prowadzonego postępowania w sprawie. Usprawiedliwione opóźnienie w rozpatrzeniu sprawy w związku z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu wydania decyzji administracyjnej w obu przypadkach, jako powstałe z przyczyn niezależnych od organu podatkowego - jest w ocenie organu podatkowego - kategorią obiektywną i wystarczającą przesłanką zastosowania dyspozycji art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał zasadność i zgodność z prawem określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł, naliczonych na dzień [...]r., między innymi naliczonych w okresach od [...]r. do [...]r. oraz od [...]r. do [...]r. Stwierdził natomiast, że kwestionowanie przez skarżącego zasadności naliczenia odsetek za zwłokę za wskazany przez podatnika okres postępowania w sprawie od dnia [...] r. do dnia [...]r. nie znajduje jakiegokolwiek oparcia prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. miało rzeczywiście charakter długotrwały, ale wynikało to z konieczności zebrania całego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia. Zarówno działania jednej jak i drugiej strony wpływały na czas trwania postępowania podatkowego, choć działania organów skarbowych w zdecydowanie większym zakresie, z uwagi na ciążący na nich obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej sposobu i wysokości naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy - art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz wadliwość formalną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że skoro postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. trwało prawie 3 lata, należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym w rażący sposób została naruszona dyspozycja art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego wysokość odsetek za zwłokę określona w decyzji organu pierwszej instancji rozkładającej na raty zapłatę zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. została naliczona bez uwzględnienia okresów, za które - stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej - nie nalicza się ich. Podkreślając dyscyplinujący charakter wskazanego wyżej przepisu stwierdził, że w niniejszej sprawie znajduje on zastosowanie, gdyż decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. nie została doręczona podatnikowi przed upływem 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na poparcie swojej argumentacji skarżący ponownie przedstawił przebieg postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz jego wpływ na sposób naliczenia spornych odsetek za zwłokę. Wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Pierwszy Urząd Skarbowy w T. postanowieniem z dnia [...]r., doręczonym w dniu [...] r., wszczął postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia [...]r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł, doręczoną stronie w dniu [...]r., tj. po upływie 3 miesięcy. Zatem za ten okres, zdaniem skarżącego, odsetek nie powinno się naliczać. W ocenie skarżącego, fakt uchylenia przez organ odwoławczy ww. decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, na skutek czego sprawa ponownie znalazła się przed pierwszą instancją, spowodował, że zaczął biec termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Ponieważ ponowna decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...]r. została doręczona stronie w dniu [...]r., a więc po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, również za ten okres nie powinny być naliczone odsetki za zwłokę. Podatnik zauważył, że procedura wyrażona w Ordynacji podatkowej nie przewiduje po zwrocie sprawy z Izby do Urzędu (przy ponownym rozpatrywaniu materiału dowodowego) wydania nowego postanowienia o wszczęciu postępowania dowodowego. Zatem, w ocenie strony, sam ustawodawca zdecydował o tym, iż wszczęte postępowanie nadal trwa. Strona podniosła, że na skutek uchylenia również ww. decyzji z dnia [...]r. przez organ drugoinstancyjny, ponowna decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...]r., została doręczona w dniu [...]r., a więc po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania w sprawie. Zatem i w tym przypadku, w ocenie podatnika, zaistniała sytuacja przewidziana w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego powołane wyżej okoliczności wskazują na zasadność argumentacji, iż za okres od wszczęcia postępowania podatkowego, tj. od dnia [...]r. do dnia doręczenia decyzji z dnia [...]r. stronie nie należy naliczać odsetek za zwłokę. W ocenie skarżącego, z powodu wadliwego postępowania leżącego po stronie organu podatkowego nie jest dopuszczalne obciążenie go odsetkami. Organ podatkowy prowadząc przewlekle postępowanie za każdym razem generowałby odsetki na korzyść budżetu. Skarżący stwierdził, że postępowanie organów, przy naliczaniu odsetek w decyzji ratalnej naruszało zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Strona podkreśliła również, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 54 § 2 ustawy bowiem ani ona, ani jej pełnomocnik nie przyczynili się do przewlekłości postępowania. Stwierdziła, że w świetle przepisów prawa podatkowego strona lub jej pełnomocnicy powinni, a wręcz muszą mieć zagwarantowane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego prawo brania czynnego udziału na każdym jego etapie. Ponadto skarżący podniósł, iż postanowienie z dnia [...]r., doręczone stronie w dniu [...]r., jest wadliwe bowiem organ podatkowy jako podstawę błędnie wskazał art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 165 § 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego zastosowania przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] r. błędnej podstawy prawnej, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny, albowiem stanowi ono przedmiot odrębnego postępowania, nie związanego z niniejszą sprawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 25 maja 2007 r., I SA/Bd 105/07 uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia wynikające z tego wyroku zostały przez organ podatkowy wykonane. W ramach pomocy "de minimis" - działając na podstawie art. 67b §1 pkt 2 w zw. z art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe udzieliły skarżącemu ulgi w spłacie podatku poprzez rozłożenie na sześć rat zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i ustaliły opłatę prolongacyjną. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu i wysokości naliczenia odsetek od powyższej zaległości. Skarżący sformułował w tym zakresie zarzut naruszenia art. 54 §1 pkt 7 i §3 Ordynacji podatkowej. Art.54 §1 pkt 7 stanowi, że odsetek za zwłokę na nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji (art.54 §3). Z kolei w myśl art.54 §2, wskazanego wyżej punktu 7, nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepisy te mają na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania. Jeśli organ podatkowy I instancji nie wyda decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia decyzji. W przypadku uchylenia decyzji – na mocy art.54 §3 Ordynacji – odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. liczenia tego terminu od daty wszczęcia postępowania podatkowego, oznaczałoby, że w przypadku gdyby postępowanie przed organem I instancji trwało 3 miesiące, to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenie tego okresu i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu takiego wniosku z treści art.54 §3 Ordynacji wyciągnąć nie można. Dokonując wykładni tego przepisu nie można zapominać, że naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Ponadto gdyby zaakceptować ten punkt widzenia, to konsekwentnie należałoby uznać, że w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego również nie nalicza się odsetek przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Tymczasem z art.54 §1 pkt 3 w zw. z art.54 §3 Ordynacji wynika, że odsetek nie nalicza się, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana w czasie 2 miesięcy od przekazania przez sąd sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1847/01). W każdej sytuacji przekroczenia powyższych terminów organ podatkowy powinien rozważyć, czy w sprawie nie zachodzą okoliczności wymienione w art.54 § 2 Ordynacji podatkowej. Z regulacji tej wynika, że odsetki za zwłokę będą naliczane za okres po upływie wskazanych terminów, jeżeli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Chodzi tutaj o obiektywne przeszkody, np. niezajęcie wymaganego prawem stanowiska przez inny kompetentny organ administracji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, t. I, s. 403). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy przyznał, że dwukrotnie nastąpiło przekroczenie 3 miesięcznego terminu: - w okresie od dnia [...]r., z wpływem do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. akt sprawy wraz z decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. uchylającej decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł - do dnia [...]r., doręczenia stronie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł oraz - w okresie od dnia [...] r., z wpływem do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. akt sprawy wraz z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. uchylającej decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł - do dnia [...]r., doręczenia stronie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przekroczenie w tych dwu przypadkach terminów ustawowych nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i odwołał się do treści art.54 §2 Ordynacji podatkowej. W pierwszym przypadku w związku z zaleceniami Izby Skarbowej w B. zawartymi w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. zachodziła konieczność: - przesłuchania, w ramach pomocy prawnej 10 właściwych miejscowo organów podatkowych 12 świadków, na rzecz których skarżący ustanowił rentę cywilną oraz świadczących usługi akwizycyjne na rzecz PPH R. , - zbadania zasadności odliczenia darowizn, - przeprowadzenia czynności dowodowych z udziałem pełnomocnika w zakresie niezbędnym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. O pomoc prawną do właściwych organów podatkowych Pierwszy Urząd Skarbowy w T. zwrócił się pismami z dnia [...]r. Odpowiedzi wraz z protokołami przesłuchania świadków oraz innymi dowodami wpływały w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. W dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W drugim przypadku w związku z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawartymi w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. zwrócono się o pomoc prawną do 14 właściwych miejscowo urzędów skarbowych i uzupełniono materiał dowodowy o informacje uzyskane od przedsiębiorców prowadzących kolportaż ulotek, prospektów i gazet w zakresie zasad kalkulacji cennika tych usług. Ogółem przesłuchano 72 świadków współpracujących z PPH R. Aby zapewnić pełnomocnikowi strony udział w tych przesłuchaniach ustalono harmonogram przesłuchania świadków w okresie od marca do maja 2005 r. Materiały z urzędów skarbowych, do których zwrócono się o pomoc prawną wpływały do organu I instancji do dnia [...] r. Pełnomocnika strony zapoznano z całością materiału dowodowego w dniu [...] r. Powyższe okoliczności wskazują, że rację ma organ odwoławczy gdy twierdzi, iż w obu wskazanych przypadkach przekroczenie 3 miesięcznych terminów rozpoznania sprawy i doręczenia decyzji podatkowej było usprawiedliwione i nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Należy zauważyć, że w pierwszym przypadku termin 3 miesięczny mijał w dniu [...] r., natomiast do dnia [...] r. wpływały jeszcze do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. materiały dowodowe z innych organów podatkowych (k.128, t. I. akt administracyjnych); w drugim przypadku termin mijał w dniu [...] r., natomiast materiały dowodowe wpływały do dnia [...] r. (k.784, t. III akt administracyjnych). Już choćby te okoliczności świadczą o zasadności stanowiska organu. Skarżący nie wskazuje jakieś konkretne czynności, które organ podatkowy dokonywałby w sposób przewlekły, a przewlekłość wykonania tych czynności byłaby zależna od zachowania się organu. Twierdzi, że długotrwałe było całe postępowanie podatkowe. Podnoszone przez stronę uchybienia popełniane przez organ podatkowy w trakcie trwającego postępowania (np. naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu), które były powodem uchylania decyzji podatkowych, nie mogą być podstawą do nienaliczania odsetek za zwłokę. Takich uchybień w art.54 Ordynacji podatkowej nie wymienia się. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, że Pierwszy Urząd Skarbowy w T. wydając decyzję w dniu [...] r. i doręczając ją w dniu [...] r. przekroczył termin trzech miesięcy wynikający z art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. nastąpiło z dniem [...] r., tj. dniem doręczenia postanowienia z dnia [...] r., co było zgodne z postanowieniem art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzję doręczono natomiast w dniu [...] r. Ostatni dzień trzymiesięcznego terminu od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia [...] roku (a nie od dnia [...] r.) upływał w dniu [...] r., jednakże przypadał on na niedzielę, zatem ostatnim dniem trzymiesięcznego terminu był, w myśl art. 12 §5 Ordynacji podatkowej, dzień następny po dniach wolnych od pracy – [...] r. W konsekwencji decyzja z dnia [...] r. nie została doręczona po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania. Kwestia ewentualnej wadliwości postanowienia z dnia [...] r., jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, jest przedmiotem odrębnego postępowania. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ odwoławczy art.120, art.121 §1 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Organ działał na podstawie przepisów prawa. Postępowanie prowadzono nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Nie naruszono także art. 7 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. l. Kleczkowski D. Dudra U. Wiśniewska