II FSK 913/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 832/07 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. P. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 832/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 10 października 2007 r. Nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zobowiązany 12 stycznia 2006 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o rozłożenie spłaty zaległości na 12 rat. Wskazał, że 31 sierpnia 2005 r. wniósł aportem własne przedsiębiorstwo – "R." do spółki prawa handlowego "R.". Od tej pory źródłem utrzymania stały się dochody wypracowane przez tę Spółkę. Dlatego podjęcie przez organ podatkowy egzekucji prowadziłoby do sprzedaży udziałów w Spółce i spowodowałoby utratę stabilnego źródła dochodu lub do obciążenia zaległością Spółki co zagroziłoby jej płynności finansowej. Decyzją z 3 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. rozłożył spłatę zaległości w podatku dochodowym – 706.232 zł, odsetki – 887.666 zł na sześć rat i ustalił opłatę prolongacyjną na 37.363 zł. W odwołaniu podatnik zakwestionował wysokość naliczonych odsetek za zwłokę. Wskazał na pominięcie art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po ponownym rozpoznaniu sprawy, wobec uchylenia decyzji "wcześniejszej" wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 195/07, decyzję z 10 października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że analiza sytuacji finansowej przeprowadzona na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dała podstawę do uznania, iż zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika przemawiająca za przyznaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ustalony układ ratalny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mieścił się w zakresie możliwości finansowych podatnika. Odnosząc się do zarzutu naliczenia odsetek za zwłokę z naruszeniem przepisów art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., od dnia jego wszczęcia z urzędu 27 stycznia 2003 r. do dnia wydania decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. – w dniu 22 grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. jedynie dwukrotnie zaistniały zdarzenia wymienione w art. 54 Ordynacji... Pierwsze dotyczyło prowadzenia postępowania od 8 lipca 2003 r., z wpływem do Urzędu Skarbowego w T. akt przedmiotowej sprawy wraz z decyzją Izby Skarbowej w B. z 8 lipca 2003 r. uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego w T. z 26 kwietnia 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.183.251,30 zł – do 5 stycznia 2004 r. – doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 29 grudnia 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.183.251,30 zł. Drugie zdarzenie dotyczyło prowadzenia postępowania od 13 stycznia 2005 r., z wpływem do Urzędu Skarbowego w T. akt przedmiotowej sprawy wraz z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 12 stycznia 2005 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 29 grudnia 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.183.251,30 zł i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi – do dnia 10 stycznia 2006 r. doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 22 grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.090.068,50 zł. Organ odwoławczy przyznał, że dwukrotnie dokonał zwrotu sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji celem jej ponownego rozpatrzenia, zaś w obu przypadkach decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zostały wydane z uchybieniem trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże podatkowo-prawne skutki uchylenia przez sąd administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ani też wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej – jego zdaniem – nie wywołują wstrzymania naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Podkreślił, że również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 8 lutego 2006 r. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej tego organu z 22 grudnia 2005 r. odnosi skutki jedynie w sferze egzekucji administracyjnej, co nie stanowi przesłanki wyłączającej naliczanie odsetek za zwłokę. Zdaniem organu, ocena prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę za oznaczone wyżej okresy winna być przeprowadzona przez pryzmat dyspozycji art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl której przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w ramach postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 29 grudnia 2003 r. organ, korzystając z pomocy prawnej 10 innych właściwych miejscowo organów uzupełnił materiał dowodowy, w ramach którego dokonano przesłuchania ogółem 12 świadków, na rzecz których podatnik świadczył rentę cywilną oraz świadczących usługi akwizycyjne na rzecz firmy "R.". Pełnomocnik strony uczestniczył w zdecydowanej większości przeprowadzonych przesłuchań. W toku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 22 grudnia 2005 r. organ korzystając z pomocy prawnej 14 właściwych miejscowo urzędów skarbowych uzupełnił materiał dowodowy o informacje uzyskane od przedsiębiorstw prowadzących kolportaż ulotek, prospektów i gazet w zakresie zasad kalkulacji cennika tych usług, umożliwiając pełnomocnikowi skarżącego czynny udział na każdym etapie, zleconego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, postępowania. Organ podkreślił, że ogółem dokonano przesłuchania 72 świadków współpracujących z firmą "R." w 2000 r. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w obszernym zakresie z zachowaniem wymogów proceduralnych, w ramach którego między innymi dokonano ponownego przesłuchania wielu świadków w terminach zapewniających możliwość czynnego udziału stronie (pełnomocnikowi), z pomocą prawną innych urzędów skarbowych miało bezpośredni wpływ na długość prowadzonego postępowania w sprawie. Usprawiedliwione opóźnienie w rozpatrzeniu sprawy w związku z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu wydania decyzji administracyjnej w obu przypadkach, jako powstałe z przyczyn niezależnych od organu podatkowego – jest w ocenie organu podatkowego – kategorią obiektywną i wystarczającą przesłanką zastosowania dyspozycji art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego organ odwoławczy uznał za zasadne i zgodne z prawem określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 887.666 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 706.232 zł, naliczonych na dzień 23 stycznia 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej sposobu i wysokości naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy – art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz wadliwość formalną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że skoro postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. trwało prawie 3 lata, należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym w rażący sposób została naruszona dyspozycja art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego wysokość odsetek za zwłokę określona w decyzji organu pierwszej instancji rozkładającej na raty zapłatę zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. została naliczona bez uwzględnienia okresów, za które – stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej – nie nalicza się ich. Ponadto skarżący podniósł, że postanowienie z 22 stycznia 2003 r., doręczone stronie 27 stycznia 2003 r., jest wadliwe bowiem organ podatkowy jako podstawę błędnie wskazał art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 165 § 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego zastosowania przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z 22 stycznia 2003 r. błędnej podstawy prawnej, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny, albowiem stanowi ono przedmiot odrębnego postępowania, niezwiązanego z niniejszą sprawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. Rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 105/07 uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia wynikające z tego wyroku zostały przez organ podatkowy wykonane. W ramach pomocy de minimis – działając na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – organy podatkowe udzieliły skarżącemu ulgi w spłacie podatku poprzez rozłożenie na sześć rat zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z odsetkami za zwłokę. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył sposobu i wysokości naliczenia odsetek od zaległości. Skarżący sformułował w tym zakresie zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania. Jeśli organ podatkowy I instancji nie wyda decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia decyzji. W przypadku uchylenia decyzji – na mocy art. 54 § 3 Ordynacji – odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. liczenia tego terminu od daty wszczęcia postępowania podatkowego, oznaczałoby, że w przypadku gdyby postępowanie przed organem I instancji trwało 3 miesiące, to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenie tego okresu i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu takiego wniosku z treści art. 54 § 3 Ordynacji wyciągnąć nie można było. Naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Ponadto gdyby zaakceptować ten punkt widzenia, to konsekwentnie należałoby uznać, że w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego również nie nalicza się odsetek przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Tymczasem z art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji wynika, że odsetek nie nalicza się, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana w czasie 2 miesięcy od przekazania przez sąd sprawy do ponownego rozpatrzenia. W każdej sytuacji przekroczenia powyższych terminów organ podatkowy powinien rozważyć, czy w sprawie nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Z regulacji tej wynika, że odsetki za zwłokę będą naliczane za okres po upływie wskazanych terminów, jeżeli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Chodzi tutaj o obiektywne przeszkody, np. niezajęcie wymaganego prawem stanowiska przez inny kompetentny organ administracji. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy przyznał, że dwukrotnie nastąpiło przekroczenie 3 miesięcznego terminu. Zdaniem Sądu rację miał organ odwoławczy gdy twierdził, że w obu przypadkach przekroczenie 3 miesięcznych terminów rozpoznania sprawy i doręczenia decyzji podatkowej było usprawiedliwione i nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Należy zauważyć, że w pierwszym przypadku termin 3 miesięczny mijał w dniu 8 października 2003 r., natomiast do dnia 17 października 2003 r. wpływały jeszcze do Urzędu Skarbowego w T. materiały dowodowe z innych organów podatkowych (k. 128, t. I. akt administracyjnych); w drugim przypadku termin mijał w dniu 13 kwietnia 2005 r., natomiast materiały dowodowe wpływały do dnia 18 listopada 2005 r. (k. 784, t. III akt administracyjnych). Już choćby te okoliczności świadczą o zasadności stanowiska organu. Skarżący nie wskazuje na jakieś konkretne czynności, których organ podatkowy dokonywałby w sposób przewlekły, a przewlekłość wykonania tych czynności byłaby zależna od zachowania się organu. Twierdzi, że długotrwałe było całe postępowanie podatkowe. Podnoszone przez stronę uchybienia popełniane przez organ podatkowy w trakcie trwającego postępowania (np. naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu), które były powodem uchylania decyzji podatkowych, nie mogą być podstawą do nienaliczania odsetek za zwłokę. Takich uchybień w art.54 Ordynacji podatkowej nie wymienia się. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, że Urząd Skarbowy w T. wydając decyzję w dniu 26 kwietnia 2003 r. i doręczając ją w dniu 28 kwietnia 2003 r. przekroczył termin trzech miesięcy wynikający z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. nastąpiło z dniem 27 stycznia 2003 r., tj. z dniem doręczenia postanowienia z dnia 22 stycznia 2003 r., co było zgodne z postanowieniem art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzję doręczono natomiast w dniu 28 kwietnia 2003 r. Ostatni dzień trzymiesięcznego terminu od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia 27 stycznia 2003 r. (a nie od dnia 22 stycznia 2003 r.) upływał w dniu 27 kwietnia 2003 r., jednakże przypadał on na niedzielę, zatem ostatnim dniem trzymiesięcznego terminu był, w myśl art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, dzień następny po dniach wolnych od pracy – 28 kwietnia 2003 r. W konsekwencji decyzja z dnia 26 kwietnia 2003 r. nie została doręczona po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania. Kwestia ewentualnej wadliwości postanowienia z dnia 22 stycznia 2003 r., jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, jest przedmiotem odrębnego postępowania. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ działał na podstawie przepisów prawa. Postępowanie prowadzono nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Nie naruszono także art. 7 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku R. P., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił: I. Naruszenia przepisów prawa materialnego: – art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zgodnie z powyższymi przepisami, w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania; – art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te odnoszą się do nadmiernej przewlekłości poszczególnych "etapów" postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji (rozumianych jako okresy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia pierwszej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji oraz od dnia wydania decyzji uchylającej przez organ odwoławczy do dnia doręczenia stronie kolejnej decyzji organu pierwszej instancji) z osobna, a nie do nadmiernej przewlekłości postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji przed organem pierwszej instancji jako całości; – art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bezczynność lub zwłoka w udzieleniu pomocy prawnej ze strony innego organu podatkowego w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego stanowi przyczynę niezależną od organu prowadzącego postępowanie w rozumieniu przedmiotowego przepisu, czyli okoliczność wyłączającą nadmierną przewlekłość postępowania podatkowego; – art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że nadmierna przewlekłość postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji w sprawie dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. była spowodowana wyłącznie przyczynami niezależnymi od organu pierwszej instancji, II. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego wydaną z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na naliczeniu skarżącemu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres, za który zgodnie z powołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się; – art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, niezawierające odpowiedniego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i odniesienia się do zarzutów skargi, w szczególności dostatecznego wyjaśnienia powodów, dla których Sąd uznał przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji za usprawiedliwioną. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Powyższy przepis, na podstawie art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, stosuje się również m.in. w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dokonana przez Sąd wykładnia tych przepisów była błędna w świetle zarówno literalnego ich brzmienia, jak i spełnianej przez nie funkcji. Prawidłowa wykładnia językowa i celowościowa prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli kolejna decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Przepisy te jednoznacznie i bezwzględnie stanowią, że łączny czas postępowania podatkowego przez organem pierwszej instancji nie może przekroczyć 3 miesięcy, z wyłączeniem jedynie okresów opóźnień, do których przyczyniła się strona lub powstałych z przyczyn niezależnych od organu. Istota błędu w wykładni popełnionego w zaskarżonym wyroku przez Sąd polegała na tym, że rozpatrując w sprawie kwestię naruszenia przepisów mających chronić podatnika przed negatywnymi skutkami nadmiernej przewlekłości postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji Sąd ocenił w kontekście tych przepisów nie łączny czas trwania postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, ale każdy "z etapów" postępowania przed organem pierwszej instancji z osobna. Zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W opinii skarżącego, okresów długotrwałego oczekiwania na pomoc prawną ze strony innego organu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie można traktować jako przyczynę niezależną od organu podatkowego prowadzącego podstępowanie, usprawiedliwiającą zwłokę w załatwieniu sprawy w ustawowym terminie. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dotyczącego terminów załatwiania spraw administracyjnych na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego): "W warunkach strukturalnej jedności organów administracji rządowej bezczynność lub zwłoka jednego z ogniw struktury organów administracji rządowej, przyczyniająca się do niezałatwienia sprawy w terminie ustalonym w przepisach prawa, nie może być zakwalifikowana jako przyczyna niezależna od organu w rozumieniu art. 35 § 5 k.p.a." (wyrok NSA z 30 listopada 1995 r. sygn. akt IV SAB 53/95; podobnie np. w wyroku z 25 lutego 1999 r. sygn. akt IV SAB 43/98). W świetle powyższego orzecznictwa, zwrócenie się przez organ prowadzący postępowanie podatkowe do innego organu podatkowego o udzielenie pomocy prawnej polegającej na przeprowadzeniu niektórych czynności dowodowych, nie zwalnia organu prowadzącego postępowanie z obowiązku zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie. Innymi słowy, organ prowadzący postępowanie nie może usprawiedliwiać nałożonego na niego obowiązku zakończenia postępowania w ciągu trzech miesięcy działaniami innego organu podatkowego, do którego zwrócił się o przeprowadzenie niektórych czynności dowodowych. Podatnik natomiast nie może być w żadnym wypadku obciążany ujemnymi konsekwencjami zwłoki organu podatkowego w załatwieniu sprawy, nawet jeżeli do tej zwłoki przyczyniła się bezczynność lub zwłoka innego organu. Nawet w przypadku gdyby przyjąć za prawidłową tezę Sądu, że bezczynność lub zwłokę ze strony innych organów podatkowych należy uznać za przyczynę niezależną od organu prowadzącego postępowanie i wyłączyć z łącznego czasu trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, to i tak należy zauważyć, że na skutek popełnionych poważnych błędów proceduralnych (m.in. pominięcie pełnomocnika przy przeprowadzaniu czynności dowodowych, co spowodowało konieczność ponownego przeprowadzenia tych czynności już w obecności pełnomocnika, a także pomijanie w trakcie postępowania przedstawianych przez stronę wniosków dowodowych) organ pierwszej instancji aż trzykrotnie musiał rozstrzygać przedmiotową sprawę. Organ pierwszej instancji aż trzykrotnie wydać więc musiał decyzje podatkowe, z których to decyzji dwie pierwsze były na wniosek skarżącego uchlane bądź przez organ odwoławczy (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 8 lipca 2003 r. sygn. [...]), bądź też w rezultacie orzeczenia wydanego przed sąd administracyjny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 października 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 311/04), ze względu na wadliwość przeprowadzonego postępowania wynikającą właśnie z powyższych poważnych błędów proceduralnych. W celu prawidłowego zastosowania przedmiotowych przepisów Ordynacji podatkowej należy najpierw zsumować łączny czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, który upłynął od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia ostatniej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji, a dopiero następnie ewentualnie, zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, wyłączyć z tego łącznego czasu trwania postępowania okresy opóźnienia powstałe z przyczyn niezależnych od organu lub z winy strony (do których nie należy w ocenie skarżącego zaliczać bezczynności lub zwłoki ze strony innych organów podatkowych, poproszonych w trakcie postępowania o udzielenie pomocy prawnej polegającej na przeprowadzeniu niektórych czynności dowodowych). Dopiero zastosowanie przepisów w ten sposób pozwala udzielić odpowiedzi na pytanie, czy postępowanie podatkowe było przed organem pierwszej instancji prowadzone w sposób nadmiernie przewlekły. Tylko taka wykładnia przedmiotowych przepisów Ordynacji podatkowej, wynikająca wprost z ich literalnego brzmienia, pozwala zagwarantować podatnikowi ochronę przed ponoszeniem negatywnych skutków nadmiernej przewlekłości postępowania podatkowego (co niewątpliwi stanowi ratio legis przepisów podatkowych). Wydanie decyzji naliczającej podatnikowi odsetki za zwłokę za cały okres prowadzonego niemal 3 lata postępowania podatkowego stanowi w ocenie skarżącego rażące naruszenie powołanych powyżej gwarancyjnych przepisów Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, zaskarżony wyrok narusza nie tylko te przepisy Ordynacji podatkowej, ale również przepisy postępowania sądowoadministracyjnego zobowiązujące Sąd do kontroli legalności działań organów administracji publicznej, polegającej m.in. na uchyleniu decyzji wydanych z naruszeniem prawa materialnego. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna R. P. miała uzasadnione postawy. W art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa zapisana została zasada szybkości postępowania. Stanowi on bowiem: – w § 1, że "Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia", – w § 2, że "Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie". Ta ogólna zasada została rozwinięta w art. 139 ustawy. Zgodnie z § 1 tej normy "Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej (podkr. NSA) – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy... ustawy stanowią inaczej". Jak z powyższego wynikało ustawodawca przewidział, że organy podatkowe załatwiają zarówno sprawy niewymagające przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, sprawy wymagające przeprowadzenia takiego postępowania i sprawy o szczególnym stopniu skomplikowania. Zatem konieczność przesłuchania w sprawie wielu świadków, również w wypadku korzystania z pomocy innych organów podatkowych nie była wyjątkiem, którego ustawodawca nie przewidział. Stopień skomplikowania sprawy nie mógł być uznany za przyczynę przekroczenia terminu załatwienia sprawy "niezależną od organu" w rozumieniu art. 139 § 4 Ordynacji... Należało także zwrócić uwagę na postanowienia art. 140 ustawy odróżniające niezałatwienie sprawy w terminie (§ 1) od niezałatwienia sprawy w terminie z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Artykuł 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z kolei stanowił jednoznacznie, że "Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Nie wydaje się, aby ustalenie tego terminu mogło nastręczać jakiekolwiek trudności. Z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynikało, aby w sprawie wystąpiła przesłanka wskazana w końcowej części art. 54 § 2 Ordynacji... skoro ustawodawca, jw., przewidział, że organy podatkowe załatwiają (również) sprawy szczególnie skomplikowane. WSA, orzekający na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu...) nie wskazał np. na chorobę świadka, którego zeznania były niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, ani na żadne podobne okoliczności. Skoro organizacja prowadzenia konkretnej sprawy była tego rodzaju, że nie można jej było zakończyć w terminie 3 miesięcy to w sprawie wystąpiła przesłanka "nienaliczania" odsetek za zwłokę ze wskazanego wyżej art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Dla porządku stwierdzić należało, że w wypadku sporu z podatnikiem co do wysokości należnych odsetek właściwym "miejscem" do jego rozstrzygnięcia było postępowanie o określenie wysokości tych odsetek (vide rozpoznawana równocześnie przez NSA sprawa o sygn. akt II FSK 390/08), a nie postępowanie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu... Nie zostały one w ogóle uzasadnione w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 ustawy. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.