II FSK 390/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 659/07 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. P. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 659/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 11 lipca 2007 r. Nr [...] uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 22 grudnia 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., określił R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę, od zaliczek na ten podatek za listopad i grudzień 2000 r., liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, to jest na dzień 30 kwietnia 2001 r. Podatnik, pismem z 5 stycznia 2007 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z "Wnioskiem o wydanie decyzji" określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 22 grudnia 2005 r. Nr [...], z uwzględnieniem treści art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek strona wskazała na okoliczność doręczenia jej decyzji wymiarowej po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, co wyczerpywało przesłankę z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do zaniechania naliczenia odsetek za zwłokę za ten okres. Podobny zarzut strona sformułowała w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w tożsamym przedmiocie z 29 grudnia 2003 r. Nr [...] wydanej w następstwie uchylenia wskazanej wyżej decyzji przez Izbę Skarbową w B. Rozpatrując wniosek strony decyzją z 6 marca 2007 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., określił odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na 706.232 zł; naliczone na 23 stycznia 2006 r. na 887.666 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w wyniku wydania decyzji wymiarowej powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 706.232 zł. Ponadto w decyzji tej orzeczono, w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej wysokość odsetek od niezapłaconej częściowej zaliczki za miesiąc listopad 2000 r. w kwocie 2.697,70 zł oraz za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 6.347,60 zł – które nie stały się elementem podatku należnego za 2000 r., naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień 30 kwietnia 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał prawidłową wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-październik oraz częściowo za listopad (kwota 22.820,20 zł), które stały się elementem podatku należnego, od których podatnik zobligowany był samodzielnie obliczyć odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu ich płatności. Organ wyjaśnił jednocześnie, że zgodnie z dyspozycją § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373), w związku ze złożeniem w dniu 23 stycznia 2006 r. podania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., odsetki za zwłokę podlegały naliczeniu do dnia wniesienia podania, włącznie z tym dniem. Wskazał, że w sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Na dzień wydania decyzji należne były wskazane w decyzji ratalnej tego organu z dnia 3 sierpnia 2006 r. Nr [...] odsetki w wysokości 887.666 zł, których płatność, wraz z zaległością podatkową, została rozłożona na sześć rat miesięcznych. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i określenie wysokości odsetek zgodnie z przepisami art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Odwołujący zarzucił decyzji formalnoprawną wadliwość wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 53 § 1, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 tej ustawy. Rozpatrując złożone odwołanie organ II instancji, decyzją z 11 lipca 2007 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 6 marca 2007 r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając, że w sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania, wynikające z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, gdy prowadzone postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W ocenie organu przyczyną bezprzedmiotowości postępowania było wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyroku z 25 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 195/07 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 grudnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie rozłożenia, na sześć rat, zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd zajął stanowisko, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w trybie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przedmiocie rozłożenia na raty płatności zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę niezbędne jest ustalenie ich prawidłowej wysokości. Skoro strona w odwołaniu zakwestionowała wysokość odsetek za zwłokę, a tym samym wysokość ustalonych przez organ pierwszoinstancyjny rat – organ odwoławczy obowiązany był odnieść się do tego zagadnienia w swojej decyzji. W ocenie Sądu zaniechanie organu, w tym zakresie, skutkowało wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 grudnia 2006 r. Nr [...] z uchybieniem regulacji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W związku z powyższym postępowanie w tym przedmiocie, zakończone wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 6 marca 2007 r. Nr [...] w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., wobec toczącego się postępowania odwoławczego w przedmiocie rozłożenia na raty wymienionych zaległości i odsetek od tej zaległości; okazało się bezprzedmiotowe. Zaistniała bezprzedmiotowość postępowania w sprawie w ocenie organu odwoławczego spowodowała, że wydanie przez ten organ decyzji merytorycznej w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. – stało się niemożliwe. Natomiast kwestia prawidłowości wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. – winna być zgodnie z wytycznymi Sądu rozpatrzona merytorycznie w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Pełnomocnik skarżącego wyraził opinię, że w opisanym przez organ stanie faktycznym nie mógł być zastosowany art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby byłby uprawniony do zastosowania tego przepisu i umorzenia postępowania w sprawie oraz uznania go za bezprzedmiotowe gdyby w chwili orzekania istniało w obrocie prawnym rozstrzygnięcie wydane na skutek orzeczenia WSA w Bydgoszczy w zakresie prawidłowego określenia odsetek od rzeczonej zaległości podatkowej za 2000 r. W sytuacji braku rozstrzygnięcia w zakresie objętym sporem, organ nie był uprawniony do uznania postępowania za bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ani prawa materialnego, ani procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie zaistniałego sporu uzależnione było od odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie były podstawy do umorzenia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 195/07 uchylając decyzję organu drugiej instancji, wydaną w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz ustalającej wysokość opłaty prolongacyjnej, stwierdził, że wysokość odsetek za zwłokę winna być ustalona w decyzji ratalnej bowiem wielkość odsetek ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy rozłożenia zaległości wraz z odsetkami na raty. Z tego też powodu Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku, na który powołał się organ podatkowy (wyrok z 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 368/04), w zakresie w jakim wyłącza możliwość weryfikacji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w postępowaniu w sprawie rozłożenia ich na raty. Zasadnie – zdaniem Sądu – organ podatkowy drugiej instancji w zaistniałym stanie faktycznym umorzył postępowanie w sprawie. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż brak jest w przepisach prawa podatkowego podstawy prawnej do określenia wysokości odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy złożony został wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej wraz z tymi odsetkami na raty. W takim przypadku podstawę prawną do ustalenia prawidłowej wielkości odsetek stanowi art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b Ordynacji podatkowej. Brak podstawy prawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy uniemożliwia procedowanie w tym przedmiocie. Z powstałym na gruncie rzeczonej sprawy stanem faktycznym koresponduje treść art. 165a Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że odmawia się wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego. Zatem brak w stanie faktycznym sprawy podstawy prawnej do samodzielnego określenia wysokości odsetek za zwlokę stanowiło przyczynę do odmowy wszczęcia postępowania. Następnym argumentem przemawiającym za poprawnością zajętego przez organ odwoławczy stanowiska, było to, że w dacie wydania decyzji określającej wysokość odsetek, a mianowicie w dniu 6 marca 2007 r., była już w obrocie prawnym decyzja ratalna z dnia 3 sierpnia 2006 r., której integralną częścią była kwota odsetek rozłożona na raty. Podnieść należy, iż brak jest oparcia w obowiązującym systemie prawa podatkowego, do dwukrotnego decyzyjnego regulowania wysokości tej samej należności podatkowej (odsetek). Dopuszczenie do sytuacji, w ramach której odsetki za zwłokę byłyby określone co do wysokości w decyzji ratalnej i w decyzji określającej ich wysokość, prowadziłoby do naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej – res iudicata (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest jej wydanie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Chodzi tu o sytuację, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2001r. sygn. akt III SA 743/00, LEX nr 53971). O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (odpowiednik art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy (por. wyrok NSA z 28 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1458/99, LEX nr 47122 oraz wyrok z 20 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 6434/97, LEX nr 37852). Zatem niedopuszczalne byłoby dwukrotne decyzyjne rozstrzygniecie w zakresie tego samego przedmiotu – wysokości odsetek za zwłokę. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku R. P. wniósł o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji organu w oparciu o powołany przepis pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowe (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy – co skutkowało uznaniem, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, w zgodzie przepisami prawa; b) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na jej uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia; c) art. 141 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że w zakresie w jakim rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji zostało oparte o przepis art. 208 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do przyjęcia, iż zachodzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co przełożyło się uznanie rozstrzygnięcia organu za zgodne z prawem, 2) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów: a) art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowe (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że ma on zastosowanie, mimo iż na dzień wydania skarżonej decyzji nie toczyło się postępowanie tożsame co do przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie, jak i nie została wydana decyzja tożsama co do przedmiotu rozstrzygnięcia z decyzją określającą wysokość odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. u R. P., a wynikającej z decyzji podatkowej, a tym samym nieprawidłowo uznano prowadzone postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek od stwierdzonej przez organ zaległości za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, podobnie jak Dyrektor Izby, uznał, że skoro kwestia wysokości odsetek jest przedmiotem toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji ratalnej to postępowanie odwoławcze od decyzji określającej wysokość odsetek, wydanej na wniosek strony należało uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć postępowanie. Zdaniem pełnomocnik postępowania te nie były tożsame z uwagi na inne ich cele. Inny cel ma postępowanie rozstrzygające o pomocy de minimis -rozłożeniu zaległości na raty. Inny cel miało postępowanie w sprawie określenia wysokości samych odsetek od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu podatkowego. Celem drugiego postępowania było przede wszystkim wskazanie przez organ podatkowy terminów naliczania odsetek, tj. od kiedy do kiedy z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek wynikających z przepisów prawa, a także z faktu, że skarżący dokonywał spłaty zaległości jeszcze w toku trwania postępowania odwoławczego toczącego się w celu określenia mu przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2000 r. w prawidłowej wysokości. Decyzja ratalna miała służyć spłacie zobowiązania z uwzględnieniem słusznego interesu podatnika. Natomiast decyzja określająca wysokość odsetek miała wskazać podatnikowi na sposób ich prawidłowego wyliczenia przez organy podatkowe. Zatem zdaniem pełnomocnika postępowania i ich rozstrzygnięcia nie były tożsame. Autor skargi wskazał nadto, że Dyrektor Izby wydał rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej określenia wysokości odsetek 11 lipca 2007 r. natomiast co do rozstrzygnięcia w zakresie udzielonych rat wypowiedział się dopiero 10 października 2007 r. Zatem, zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej w B. powinien wypowiedzieć się w sprawie, w której rozpatrywany przedmiot nie był jeszcze rozstrzygnięty żadną prawomocną decyzją. WSA w skarżonym wyroku zajął odmienne stanowisko aniżeli poprzednio zaprezentowane przez ten Sąd, do którego zaleceń zastosowała się strona skarżąca. W 2004 r. w sprawie tego samego podatnika prowadząc postępowanie odwoławcze również od decyzji ratalnej rozkładającej na raty tę samą zaległość R. P. w p.d.o.f. za 2000 r. WSA w Bydgoszczy wydał wyrok w dniu 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 368/04, w którym oddalając skargę pełnomocnika stwierdził, że decyzja ratalna nie podlega zaskarżeniu w części dotyczącej określenia w niej wysokości odsetek, gdyż zdaniem Sądu zaskarżeniu podlegają tylko raty i pouczył pełnomocnika o możliwości uzyskania, na wniosek, decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości wynikającej z decyzji podatkowej. Pełnomocnik mając na uwadze treść tego wyroku, zgodnie z jego zaleceniami, po ponownym rozpatrzeniu tej sprawy przez organy podatkowe, wniósł o wydanie decyzji określającej wysokość odsetek. Organ pierwszej instancji wydał w dniu 6 marca 2007 r. decyzje określającą wysokość odsetek i tym samym umożliwił stronie dochodzenie w procesie swoich praw (zgodnie z zaleceniami ww. wyroku WSA). W dniu 25 maja 2007 r. WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 195/07) w sprawie tego samego podatnika wydając wyrok w tym samym przedmiocie zaskarżenia stwierdził odmiennie niż w wyżej cytowanym wyroku WSA w Bydgoszczy uznając, że decyzja ratalna podlega zaskarżeniu w części dotyczącej określenia w prawidłowej wysokości odsetek od zaległości rozkładanej na raty. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie toczące się o określenie w prawidłowej wysokości odsetek od zaległości podatkowej R. P. w zakresie p.d.o.f. za 2000 r. wynikającej z decyzji podatkowej. Takie postępowanie organów podatkowych niewątpliwie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów państwowych, zasadę praworządności i prawdy obiektywnej. Organy nie powinny w tym samym stanie faktycznym i prawnym rozstrzygać w sposób zupełnie odmienny, z wyraźną szkodą dla podatnika. Tym bardziej nie powinien rozstrzygać w sposób odmienny w tym samym stanie faktycznym i prawnym w sprawie tego samego podatnika ten sam WSA w Bydgoszczy, gdyż niewątpliwie nie budzi to ani respektu ani szacunku obywateli do sądów i prawa. Uzasadnienie skarżonego wyroku jest niespójne, lakoniczne i o ogólnikowej treści. Sąd powołał się na art. 165a Ordynacji podatkowej, jako właściwy do zastosowania w niniejszej sprawie, odnoszący się przecież do odmowy wszczęcia postępowania, a nie jak w tej sprawie do jego zakończenia. Przedmiotem tego sporu było umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Sąd pominął w uzasadnieniu art. 208 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie jest jednym z głównych zarzutów. Zaskarżonym wyrokiem Sąd mija się z ustalonym stanem faktycznym albowiem przedmiotem sporu jest zasadność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie zasadność odmowy jego wszczęcia. Sąd zupełnie nie ustosunkował się do podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, ani do istotnych zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie. Natomiast obszerny wywód Sądu, co do zasadności umorzeń na podstawie art. 105 k.p.a. w niniejszej sprawie, zdaniem pełnomocnika, był nieprawidłowy albowiem wszelkie podstawy prawne w tym postępowaniu są uregulowane w Ordynacji podatkowej, a nie przepisach postępowania administracyjnego. Zatem WSA, powinien wskazać na odpowiednie przepisy z zakresu podstaw umorzenia zawartych w Ordynacji podatkowej, a nie wykazywać analogie uregulowań Kodeksu postępowania administracyjnego. W dacie umorzenia postępowania przez Dyrektora Izby brak było prawomocnego rozstrzygnięcia, co do wysokości odsetek od zaległości podatkowej stwierdzonej przez organ podatkowy u R. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Fakt ten był zdaniem skarżącej najistotniejszy i wskazuje na brak podstawy do uznania toczącego się postępowania w sprawie prawidłowego określenia wysokości odsetek od wyżej stwierdzonej zaległości. Odpowiadając na skargę kasacyjną R. P. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony skarżącej, na rzecz organu, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna R. P. zasługiwała na uwzględnienie. Artykuł 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowił, że "Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę". Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę (oraz opłaty prolongacyjnej) zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Z przepisów tych wynikało, że co do zasady, naliczanie odsetek jest czynnością materialno-techniczną obciążającą, w zależności od okoliczności sprawy podatnika, płatnika, inkasenta... (art. 53 § 3 Ordynacji...). Ciężar odsetek ponosiła osoba odpowiadająca za powstanie zaległości podatkowej. Zapłacenie odsetek stanowiło obowiązek tej osoby, a zapłacenie tych odsetek we właściwej wysokości jej uprawnienie. Jeśli zatem doszło do sporu między stroną a organem podatkowym co do wysokości odsetek to spór ten winien być rozstrzygnięty przez organ w sposób wskazany w art. 207 § 1 i 2 Ordynacji... Istotą sprawy rozstrzyganej w drodze decyzji byłoby określenie wysokości odsetek za zwłokę obciążających podatnika-dłużnika. W rozpoznawanej sprawie postępowanie o określenie wysokości odsetek za zwłokę zostało skutecznie wszczęte żądaniem R. P. z 5 stycznia 2007 r. – wydania decyzji określającej wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 22 grudnia 2005 r. i powinno być zakończone rozstrzygnięciem merytorycznym. Okoliczność, że w sprawie toczyło się równolegle postępowanie z wniosku tego samego podatnika o rozłożenie zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę na raty dostosowane do jego możliwości płatniczych, nie uzasadniała umorzenia postępowania o określenie wysokości odsetek. Postępowanie to było "przedmiotowe". W okolicznościach sprawy postępowanie ratalne było postępowaniem, którego wynik zależał, m.in., od prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę obciążających podatnika-dłużnika. W postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacaniu zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia zaległości na raty, nie można było merytorycznie, w sposób władczy rozstrzygnąć o wysokości odsetek bowiem przedmiot tego postępowania został zakreślony w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie miał zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej co zasadnie zarzucił skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej wyczerpującego przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu..., którego niedostrzeżenie wyczerpywałoby z kolei przesłankę z art. 174 pkt 2 tej ustawy, ani naruszenia art. 141 § 4 ustawy. Zarzut ten nie został uzasadniony w świetle przesłanki z przywołanego art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Ze wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku