I FSK 1559/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Y. D. P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 84/11 w sprawie ze skargi Y. D. P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Y. D. P. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Y.D. S.A. z siedzibą w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka wystawiła w dniu 31 grudnia 2007 r. fakturę VAT (wartość netto 200.444 zł, VAT 44.088 zł), na rzecz O. F. E. K. z siedzibą we W. (dalej jako OFEK). Faktura wystawiona została w związku z zawarciem w dniu 20 listopada 2007 r. umowy, której przedmiotem było wykonanie przez Spółkę na rzecz OFEK dzieła, polegającego na sporządzeniu modułów kursów rozwijania umiejętności uczniów szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych w zakresie kompetencji kluczowych. Sporządzone moduły kursów miały posłużyć w staraniach OFEK o dofinansowanie projektu w ramach konkursu ogłoszonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Zgodnie z postanowieniami umowy, termin wykonania dzieła strony określiły na dzień 28 grudnia 2007r., a przekazanie przedmiotu umowy miało odbyć się w formie papierowej na podstawie protokołu odbioru. Zgodnie z § 3 ust. 2 umowy, przejście autorskich praw majątkowych na Zamawiającego (OFEK), miało nastąpić z chwilą zapłaty całości wynagrodzenia w kwocie 244.488 zł brutto, w terminie 21 dnia od dnia odbioru dzieła. Zgłoszony do konkursu MEN projekt OFEK otrzymał negatywną ocenę, tym samym OFEK nie uzyskała środków finansowych na realizację swojego projektu. W związku z nieopłaceniem przez OFEK należnego Spółce wynagrodzenia, pismem z dnia 22 grudnia 2008r. Spółka odstąpiła od umowy, a następnie w dniu 23 grudnia 2008r. wystawiła fakturę korygującą nr ZWR-08/1819, która korygowała in minus sprzedaż dokonaną w grudniu 2007r. na rzecz OFEK. Zdaniem organu kontroli skarbowej brak było podstaw prawnych do anulowania faktury z dnia 31 grudnia 2007 r., skoro faktura ta dokumentowała faktyczne wykonanie przedmiotu umowy, została odebrana i zaewidencjonowana w dokumentach księgowych odbiorcy. Decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w sposób odmienny od deklarowanego w złożonej w dniu 30 marca 2010 r. korekcie deklaracji podatkowej VAT-7. Organ nie uznał kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 352.288 zł, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2008r., jako że w/w kwota z przeniesienia została zawyżona, począwszy od grudnia 2007 r. na skutek bezpodstawnego anulowania faktury VAT nr FN/-07/06436 z dnia 31 grudnia 2007 r. Organ I instancji na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) określił Spółce za grudzień 2008r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie wyższej niż deklarowana, a różnica wyniosła 44.088 zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ustawy o VAT, art. 17 i art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przepisów prawa procesowego. Zdaniem Spółki nie jest zasadne stanowisko organu, iż umowa została wykonana. Wprawdzie OFEK uzyskała prawo dysponowania dziełem, uzyskała bowiem fizyczny substrat w formie papierowej, jednakże nie otrzymała praw autorskich do tego dzieła, to miało bowiem nastąpić z chwilą zapłacenia wynagrodzenia. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 22 listopada 2010r. uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazał, że w postępowaniu przed organem I instancji nie zostały ustalone wszystkie istotne okoliczności sprawy, niezbędne do zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie prawa Spółki do obniżenia w rozliczeniu za grudzień 2008 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie rozliczoną w poprzednim okresie rozliczeniowym, począwszy od grudnia 2007 r. Działania organu I instancji ograniczyły się do zbadania zasadności wystawienia przez Spółkę korekty VAT nr ZWR-08/1819 z dnia 23 grudnia 2008 r. i anulowania pierwotnie wystawionej faktury. Organ ten zakwestionował jedynie powyższą transakcję i obniżył kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji o 44.088 zł, w wyniku czego kwota ta wyniosła 308.200 zł. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia wymaga prawidłowość wyliczenia tej kwoty, ma to wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W tym celu należy rozszerzyć zakres kontroli o miesiące poprzedzające miesiąc grudzień 2008 r., począwszy od grudnia 2007 r. W ocenie organu II instancji organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił w szczególności okoliczności zawarcia transakcji, udokumentowanej fakturą VAT nr 37/08/TOWA, wystawionej w dniu 1 grudnia 2008 r. (VAT 11.110.540,32 zł), w której jako nabywca występuje Y. SA, a jako sprzedawca - OFEK. Konieczne jest porównanie zakresu usługi świadczonej na podstawie powyższej faktury z zakresem objętym sporną fakturą z dnia 31 grudnia 2007 r., która została anulowana z powodu braku zapłaty. W pierwszym przypadku OFEK występuje jako sprzedawca, a Y. S.A. jako nabywca, w drugim zaś przypadku jest odwrotnie. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z twierdzeniami Spółki, koncepcje modułów kursów stworzone dla OFEK, po odstąpieniu od umowy wykorzystano do stworzenia programów multimedialnych działających na platformie cyfrowej portalu Nauczyciel.pl. Z materiału dowodowego wynika, że zanim Spółka odstąpiła od umowy z dnia 20 listopada 2007 r. wystawiła na rzecz OFEK dwie faktury (w dniu 19 grudnia 2008 r. i 22 grudnia 2008 r.), z treści których wynika, że udzieliła ona kontrahentowi licencji na Nauczyciel.pl oraz licencji dostępu on-line do panelu Nauczyciel.pl na okres 12 miesięcy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien zbadać tę kwestię, a także rozważyć potrzebę powołania biegłego i dokonania oględzin na okoliczności wskazane przez stronę w odwołaniu i piśmie z dnia 9 listopada 2010 r. Organ stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zakres oraz charakter dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyduje o konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji nie został wyjaśniony dokładnie stan faktyczny, zaś materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający dla dokonania oceny wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."). Zdaniem strony, zaskarżona decyzja nie prowadzi do wyjaśnienia istoty sporu, tj. rozstrzygnięcia, czy podatnik, w związku z odstąpieniem od umowy z dnia 20 listopada 2007 r. miał prawo do skorygowania faktury z dnia 31 grudnia 2007 r. i tym samym zmniejszenia podatku należnego o kwotę 44.088 zł. Organ odwoławczy zobowiązany był w pierwszej kolejności samodzielnie przeprowadzić postępowanie ukierunkowane na wyjaśnienie tej kwestii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że wbrew zarzutom skargi, istniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, a w jej uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo wskazał, jakie okoliczności faktyczne wymagają dodatkowych ustaleń. Wbrew stanowisku strony skarżącej istota sporu nie ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, w związku z odstąpieniem od umowy z dnia 20 listopada 2007 r. miał prawo do skorygowania faktury z dnia 31 grudnia 2007 r. i tym samym zmniejszenia podatku należnego o kwotę 44.088 zł, a dotyczy prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., co nie może zostać dokonane bez uprzedniego zbadania prawidłowości wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 30 marca 2010 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, na którą z kolei wpływ mają poprzednie rozliczenia, począwszy od grudnia 2007 r. Wskazane przez organ odwoławczy okoliczności faktyczne wynikające z dotąd zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniają powzięte przez ten organ wątpliwości co do prawidłowości zaakceptowanej przez organ I instancji kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 308.200 zł. Organ odwoławczy wskazał na konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem transakcji udokumentowanej fakturą VAT wystawionej w dniu 1 grudnia 2008 r. (VAT 11.110.540,32 zł), w której jako nabywca występuje Y. S.A., a jako sprzedawca - OFEK, w tym w szczególności porównania zakresu usługi świadczonej na podstawie powyższej faktury z zakresem objętym sporną fakturą nr z dnia 31 grudnia 2007 r., która została anulowana z powodu braku zapłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że dodatkowego wyjaśnienia wymagają okoliczności dotyczące spornej transakcji zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a OFEK, udokumentowanej fakturą nr z dnia 31 grudnia 2007 r. a także okoliczności związane z korektą tej faktury, wystawioną w dniu 23 grudnia 2008 r. W ocenie WSA organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zakres zleconych czynności przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji). W odniesieniu do kluczowej kwestii, jaką jest zaakceptowana przez organ kontroli skarbowej kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 308.200 zł, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zasadzie w całości. Organ ten nie zwrócił bowiem uwagi na wynikające z materiału dowodowego wątpliwości co do rzetelności zadeklarowanej kwoty w tym zakresie. Ponadto konieczne będzie dodatkowe zbadanie okoliczności związanych z zakwestionowaną korektą faktury z dnia 31 grudnia 2007 r. Dopiero zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, w tym także za poprzednie okresy rozliczeniowe począwszy od grudnia 2007 r. i dokonanie jego oceny, pozwoli na właściwe zastosowanie norm prawa materialnego w celu dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Zakres okoliczności faktycznych, których ustalenie jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz co za tym idzie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznie wykracza poza ramy postępowania uzupełniającego. Przeprowadzenie w takiej sytuacji postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i wydanie decyzji merytorycznej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Natomiast co do zarzutu dotyczącego nierozstrzygnięcia przez organ odwoławczy kwestii prawa podatnika do zmniejszenia podatku należnego o kwotę 44.088 zł w związku z korektą faktury z dnia 31 grudnia 2007 r. Sąd zauważył, że organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie badał sprawy merytorycznie. Sąd wskazał, że przesądzanie w decyzji kasacyjnej, wydawanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., kwestii prawnych nie jest dopuszczalne, co wynika wprost ze zdania drugiego tego przepisu, nakazującego wskazanie jedynie okoliczności faktycznych, które organ I instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja kasacyjna jest konsekwencją stwierdzenia, że w sprawie nie ustalono we właściwy sposób wszystkich faktów niezbędnych dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz, że postępowanie przeprowadzono z naruszeniem standardów procesowych. Dopóki nie zostanie prawidłowo ustalony stan faktyczny nie jest możliwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 2, art. 229 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie przez WSA skargi na zaskarżoną decyzję pomimo, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, iż wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, jakie powinny być przeprowadzone w celu uzupełnienia materiału dowodowego, mają charakter znaczący. W ocenie autora skargi kasacyjnej przeprowadzenie wskazanych dowodów nie jest na tyle skomplikowane, by koniecznym było przeprowadzanie ich przez organ I instancji, poprzez wydawanie decyzji kasacyjnej. W jego ocenie wystarczającym było, aby organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. we własnym zakresie przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecił przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Następnie po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania organ powinien był orzec co do istoty sprawy. Ponadto zarzucił, że przeprowadzenie części dowodów określonych przez organ II instancji nie jest niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podkreślił, że skoro spornym jest czy skarżącej przysługiwało prawo do wystawienia faktury korygującej i w związku z tym obniżenia podatku należnego, to przeprowadzanie kolejnego postępowania podatkowego w celu ustalenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres aż 12 miesięcy, nie jest bezpośrednio związane z ustaleniem tego prawa. Zakres uzupełniającego postępowania winien być ograniczony wyłącznie do kwestii bezpośrednio związanych z przedmiotem decyzji, mieć na celu wyjaśnienie kwestii spornych o charakterze istotnym. Pełnomocnik Spółki nie widzi uzasadnienia konieczności rozszerzenia postępowania podatkowego wiążącego się ze wszczęciem kontroli wyjaśniającej wszelkie wątpliwości związane z rozliczeniem podatkowym za okres 12 miesięcy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 233 § 2 O.p. Wskazał, że z orzecznictwa jak i ogólnych zasad postępowania wynika, że celem konstrukcji postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, a strona tego postępowania ma prawo do merytorycznego załatwienia jej sprawy, rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Co do zasady organ odwoławczy powinien wydać decyzję rozstrzygającą sprawę merytorycznie. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest wydanie decyzji kasacyjnej. Natomiast warunki w jakich wydanie takiej decyzji jest możliwe wskazuje art. 233 § 2 O.p. , który jest przepisem o charakterze wyjątkowym. Organ jest uprawniony do wydania takiej decyzji jedynie w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego dojdzie do wniosku, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, bądź przeprowadził je w tak małym zakresie, że zachodzi konieczność jego uzupełnienia. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że mowa tu nie o każdym uzupełnieniu, ale o takim któremu można przypisać przymiot znaczącego. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy powinien był na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzić postępowanie dowodowe we własnym zakresie i następnie merytorycznie ją rozstrzygnąć, gdyż nie wystąpiły wystarczające przesłanki do wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej. Ponadto zarzucił, że rozszerzenie zakresu kontroli o kolejne miesiące, stanowi niczym nie uzasadnioną szykanę wobec podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Twierdzenia skargi kasacyjnej sprowadzają się w swej istocie do zarzutu wadliwie wykonanej przez WSA kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G.. Oceny tej nie można jednak podzielić, gdyż Sąd I instancji prawidłowo oddalił skargę, a zaskarżona do niego decyzja ostateczna nie narusza przepisów procedury podatkowej. Pomimo powołania w petitum skargi kasacyjnej przepisów procedury sądowoadministracyjnej i O.p. w jej uzasadnieniu ograniczono się do omówienia tylko tych drugich przepisów i to w kontekście ich naruszenia przez organ podatkowy. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zatem to do autora skargi kasacyjnej należy nie tylko wskazanie przepisów procesowych naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem, lecz także i wyjaśnienie, na czym polegało ich naruszenie. W odniesieniu do przepisów procesowych winno to polegać na opisaniu istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej poprzez ich uzasadnianie. Brak jednak powiązania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisów O.p. z naruszeniem stosowanych przez ten sąd przepisów p.p.s.a. nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów. Jednocześnie jednak taki sposób prezentacji uzasadnienia zarzutów ogranicza w istotnym stopniu skuteczność zarzutu kasacyjnego z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku na określoną i wskazaną w skardze kasacyjnej argumentację, zmierzającą jedynie pośrednio do kwestionowania argumentacji przeprowadzonej w tym zakresie przez Sąd I instancji. Uzasadnienie w skardze kasacyjnej zatem jedynie zarzutów naruszenia, w istocie przez organ podatkowy II instancji, przepisów O.p. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych rozumianych jako wadliwie dokonana funkcja kontrolna przez WSA z uwagi na zastosowanie art. 151 p.p.s.a. pomimo naruszenia w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej ( por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., w sprawie I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1). Błędne jest stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż naruszono w postępowaniu podatkowym art. 233 § 2 i związany z nim art. 229 Ordynacji podatkowej. Z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art.229 O.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Istota zatem sporu na gruncie tych dwóch rozpatrywanych przepisów zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Lektura akt administracyjnych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji w powiązaniu z ich oceną dokonaną przez WSA w Gdańsku nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Z materiału dowodowego istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia podstawowego dla sprawy zagadnienia, tj. ustalenia możliwości skorygowania, a raczej anulowania, stwierdzonej fakturą z dnia 31 grudnia 2007 r. sprzedaży dzieła w postaci określonych w niej modułów wynika, że organ podatkowy I instancji ograniczył swe ustalenia wyłącznie do rozważenia kwestii wystawienia dwóch faktur, pierwszej wystawionej po wykonaniu dzieła zgodnie z umową oraz drugiej wystawionej po odstąpieniu od umowy. Z uwagi zaś na wzajemne powiązania i nieustalony w postępowaniu podatkowym zakres wzajemnych świadczeń, transakcji i rozliczeń pomiędzy stronami umowy, tj. Y. D.SA i OFEK zasada prawdy materialnej z art. 122 O.p. wymagała zbadania wszystkich aspektów związanych nie tylko z obrotem wykonanych modułów, ale i też umów licencji na panel Nauczyciel.pl i dostęp do niego on-line. Trafnie wskazał organ odwoławczy i trafnie zaakceptował to Sąd I instancji, że wyjaśnieniu wymagają okoliczności związane z transakcją udokumentowaną fakturą wystawioną w dniu 1 grudnia 2008 r. przez OFEK na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną. Wskazując na ewentualną potrzebę przeprowadzenia oględzin i powołania biegłego, po analizie wszystkich aspektów współpracy tych dwóch podmiotów, w tym zawartych umów i wystawionych faktur, zasadnie organ odwoławczy uznał, że przekracza to ramy uzupełniającego postępowania odwoławczego. Dodatkowo organ odwoławczy z uwagi na charakter podatku od towarów i usług i pojawiający się element nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zauważył, że wyjaśnieniu wymaga nie tylko kwestia rozliczeń podatnika za grudzień 2008 r., ale i rozliczeń całego okresu pomiędzy grudniem 2007 r., w którym to wystawiono pierwotną fakturę, a grudniem 2008 r., kiedy dokonano jej korekty. Nie można wobec tego podzielić zapatrywania, że zakres uzupełniającego postępowania winien być ograniczony wyłącznie do kwestii spornych o charakterze istotnym, przez które Spółka rozumie wyłącznie dwie wystawione przez siebie faktury. Samo zestawienie materiałów i dowodów, a także faktów, które zostały dotychczas przeprowadzone i ustalone w sprawie podatkowej przez organ podatkowy I instancji i tych, które mają być dopiero uzyskane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazuje, iż postępowanie dowodowe ma być przeprowadzone w znacznej części w relacji do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i jego przydatności dla rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia, iż dotychczas przeprowadzone dowody i zgromadzone materiały nie przyczyniły się do wyjaśnienia istoty sporu, a mianowicie faktycznego zakresu dokonanych transakcji pomiędzy dwoma kontrahentami. Zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art.229 O.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4). Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgadzając się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, iż organ odwoławczy, co do zasady powinien rozstrzygać sprawę merytorycznie, nie można zapominać, iż art. 233 § 2 O.p. zawiera wyjątek od tej reguły, który ze wskazanych powyżej przyczyn znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany był do uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 O.p. Wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z całą pewnością uznać należy za wymagający uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co prawidłowo ocenił także Sąd meriti. Organ odwoławczy nie mógł zaakceptować istotnych braków postępowania dowodowego organu I instancji i niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym, które po ich uzupełnieniu będą miały niewątpliwie zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania, nie mogły przesądzić o jej wyniku. Dlatego zasadnym było wydanie przez organ II instancji decyzji o charakterze kasacyjnym. Nakaz merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy nie jest absolutny. Do zasad ogólnych postępowania podatkowego należy wskazywana już powyżej zasada dwuinstancyjności z art. 127 O.p. Dodatkowo należy wskazać na art. 78 Konstytucji RP, który statuuje także na gruncie postępowania podatkowego zasadę dwuinstancyjności. Samodzielne rozstrzyganie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy naruszyłoby zatem istotę konstytucyjnie gwarantowanej zasady dwuinstancyjności ograniczając zakres kontroli przyszłego rozstrzygnięcia. Decyzja nieostateczna może być wadliwa z przyczyn formalnych i merytorycznych, stąd wydawanie od razu decyzji ostatecznej uchybiałoby w realiach niniejszej sprawy zasadzie praworządności z art. 7 Konstytucji RP. W takiej bowiem sytuacji wyłączona byłaby możliwość rozpoznania ewentualnych innych, dotychczas nie rozpatrzonych i nie zgłoszonych wniosków, które mogą pojawić się w trakcie ponownego postępowania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej znacznie poszerzono spektrum badanej sprawy, co jak wskazano powyżej należało uznać za uzasadnione w realiach rozpatrywanej sprawy. Nie może być także mowy o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. poprzez wskazywanie organowi I instancji poszerzonego zakresu postępowania. Ponownie należy podkreślić, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone zgodnie z zasadami prawa podatkowego, w tym z zasadą wyrażoną w art.122 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nakaz wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z wzajemnymi świadczeniami Spółki i jej kontrahenta nie może być uważany za szykanę wobec podatnika. Wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych nie powinno także dezorganizować pracy służb finansowych Spółki i nastręczać dodatkowych trudności. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt. 1 p.p.s.a.