I FSK 1384/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Op 134/11 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad 2004 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Op 134/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik i listopad 2004 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie P. decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po ponownym rozpoznaniu sprawy określił P. G. w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - w wysokości 6.923 zł, za listopad 2004r. -w wysokości 8.366 zł, natomiast za miesiąc grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.461 zł. Organ ten powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u. ) oraz 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm. dalej rozporządzenie Ministra Finansów ) uznał, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU H. W. dokumentujących zakup oleju napędowego 3. Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, w którym zarzucił, iż w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego naruszono art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2b i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz.60 ze zm.) poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zgodnie ze wskazanymi uprzednio przez organ odwoławczy okolicznościami faktycznymi jakie należało zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nadto, według pełnomocnika, dopuszczono się także obrazy art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący uczestniczył w procederze nielegalnego obrotu paliwami. Wskazano też na naruszenie art. 86 u.p.t.u. i art. 168 dyrektywy VAT. W ocenie podatnika zaskarżona decyzja naruszała także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 nr 108, poz.626) , art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 nr 8, poz.65 ze zm.). 4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z [...] stycznia 2011r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z materiałów postępowania, w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie wynikało, że PPHU H. W., będące wystawcą zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur, zajmowało się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur. H. W. nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem dostarczone do stacji paliw podatnika paliwo nie pochodziło od niego. Faktury te nie mogły tym samym stanowić podstawy do odliczenia przez podatnika wynikającego z nich podatku naliczonego. 5. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2b i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że Skarżący uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami, art. 86 u.p.t.u. oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1987 r. poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa odliczenia podatku VAT od nabytych towarów. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawioną szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej oceny poszczególnych dowodów w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy. Zdaniem tego Sądu zeznania świadków – H. W. i P. S. – jednoznacznie wskazują na fikcyjny charakter wystawianych faktur. Również zeznania innych osób, biorących udział w tym procederze, wykazały, że wbrew treści faktur, Skarżący nie nabył paliwa od firmy H. W. Powyższe potwierdza również fakt, iż wystawca faktur- H. W. prowadził działalność gospodarczą od 26.07.2004r., a zgłoszenie w zakresie podatku VAT złożył dopiero w dniu 20.12.2004r. Zatem w momencie wystawiania kwestionowanych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Został on też wykreślony z rejestru podatników z dniem 2.12.2005r. Dodatkowo wskazano, iż H. W. nie dokonywał rozliczeń w zakresie podatku dochodowego. Z pisma przekazanego z Prokuratury Okręgowej wynikało, iż H. W. legalizował paliwa pochodzące z nielegalnych źródeł, wystawiając faktury VAT opiewające na fikcyjne transakcje paliwowe. W tym też zakresie postanowieniem z dnia 10.09.2009r. w ramach postawionych mu zarzutów objęto wystawienie na zamówienie P. G. fikcyjnej faktury objętej obecnym postępowaniem podatkowym. Sąd uznał, że ustalone w sprawie okoliczności świadczą co najmniej o braku wyjątkowej ostrożności strony w zakresie przedmiotowych transakcji, mimo, że zajmowała się zawodowym obrotem paliwami, co pozwala na stwierdzenie, że gdyby strona zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danej sytuacji, to wiedziałaby (powinna była wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury firmują tylko ten obrót. Ponieważ sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia, tym samym podatnik nie miał prawa odliczyć wykazanego w nich podatku. Nawet uwzględnienie zasady neutralności podatku VAT nie prowadzi do uznania, że skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w nich podanych, z uwagi na unormowanie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi bowiem nadużycie prawa Sąd ten wskazał przy tym na wyroki NSA z 14.02.2006r., sygn. akt I FSK 530/05 i z 14.06.2006r., sygn. akt I FSK 996/05. 8. W imieniu Skarżącego skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł jego pełnomocnik domagając się uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżanemu wyrokowi zarzucił: naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2b i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób prawidłowy, a organ odwoławczy działał w sposób zgodny z prawem nie uchylając z powodu braku materiału dowodowego decyzji organu pierwszej instancji oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy podatkowe dokonały właściwej oceny materiału dowodowego i nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów przyjmując, że Skarżący uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami. naruszenie prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 dalej jako "u.p.t.u.) w zw. z art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1997 r. poprzez przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych towarów. 9. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wskazując, że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 10. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a wobec tego, że w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie, w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów w tym zakresie. 11.1 Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 b i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący zarzuca błędne uznanie, że organy zebrały materiał dowodowy w sposób prawidłowy. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi realizację zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa ( vide W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, PWN, Warszawa 1962 r. s. 108). W piśmiennictwie przyjmuje się, że ze względu na tę zasadę organ ma obowiązek: 1) określić, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy kierując się przy tym normą prawa materialnego, 2) przeprowadzić z urzędu dowody służące ustaleniu stanu faktycznego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 568 i n.). W art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów mających znaczenie dla sprawy, przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego rozumieć należy uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Rozpatrując materiał dowodowy organ nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może jednak zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej odmówić dowodowi wiarygodności ( vide W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). 11.2 Wskazując na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też, by jakiś dowód nie został przez organ rozpatrzony. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w istocie sprowadza się do polemiki z oceną materiału dowodowego zebranego w tej sprawie, a to, że skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy, a zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu stanowiącego realizację zasady prawdy obiektywnej. Nie można w tej sytuacji uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 11.3. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym skarżący upatruje w oparciu się na zeznaniach świadka P. S. co do wiedzy skarżącego, że uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zatem według swej wiedzy, doświadczenia życiowego ocenia wartość dowodową poszczególnych dowodów. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej twierdzenia świadka P. S. nie były jedynymi, na których organy oparły ocenę co do świadomości skarżącego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Organ wskazał bowiem na niską cenę oleju napędowego, brak zaplecza technicznego u wystawcy zakwestionowanych faktur, nie potwierdzenie się wersji skarżącego, że w momencie dostaw dysponował dokumentami mającymi świadczyć, o tym że wystawca tych faktur był zarejestrowanym podatnikiem. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika obowiązek nie tylko rozpatrzenia poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej łączności. Okoliczności wskazane wyżej w powiązaniu z dowodami osobowymi jak słusznie przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że skarżący co najmniej mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by ocena dowodów dokonana w tej sprawie była nielogiczna, czy też by nie mała oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 11. 4 Nie można w tej sytuacji podzielić zarzutu skargi, by doszło do naruszenia art. 233 § 1pkt 2b i § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na nieuchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji. 12. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego ze względu na sposób ich sformułowania przypomnieć na wstępie należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Musi spełniać wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi skargi kasacyjnej jako wymogi materialnoprawne nie podlegają sanacji. Strona nie ma więc możliwości ich uzupełniania. Ze względu na wymogi, które zawierać powinna skarga kasacyjna wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika ( vide art. 175 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przesłankami nieważności, które w tej sprawie nie występują, nie może z urzędu uwzględniać nie zgłoszonych w niej zarzutów. W skardze kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 86 u.p.t.u. oraz art. 17 VI Dyrektywy jej autor nie podaje, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną tych przepisów jemu chodzi. Art. 86 zawiera 21 ustępów, które zawierają różne regulacje dotyczące podatku naliczonego, podobnie art. 17 Dyrektywy. Brak wskazania, o którą jednostkę redakcyjną tych przepisów autorowi skargi kasacyjnej chodzi, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tych zarzutów. Sąd kasacyjny nie może bowiem zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, nie może się też domyślać, który to przepis zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną został naruszony. Od profesjonalnego pełnomocnika można wymagać wskazania prawidłowo podstaw kasacyjnych. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie wymykają się więc spod kontroli kasacyjnej. 13. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.