III SA/Wa 3186/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 27 maja 2011 r. M. K. (dalej jako: "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej do spółki osobowej. We wniosku oraz piśmie uzupełniającym z 29 lipca 2011 r. Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej (spółka jawna lub komandytowa). Skarżący przystąpi do spółki przez wniesienie wkładu gotówkowego albo aportu w innej postaci niż papiery wartościowe. Planowane jest, że do spółki przystąpi ponadto dwóch wspólników, którzy wniosą do niej wkłady m.in. w postaci papierów wartościowych (akcji spółki akcyjnej). Wartość akcji wnoszonych tytułem wkładów wnoszonych przez wspólników innych niż Skarżący, zostanie skalkulowana w oparciu o rynkową wartość wnoszonych akcji, określoną na dzień ich wniesienia do spółki osobowej. Okoliczność ta zostanie wyraźnie zaznaczona w dokumentacji związanej z przystąpieniem wspólników do spółki. W przyszłości spółka rozważa sprzedaż wniesionych do niej aportem akcji spółki akcyjnej. Sprzedaż nastąpi po aktualnej (na dzień ewentualnej transakcji) cenie rynkowej. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie się zajmować obrotem papierami wartościowymi i udziałami w spółkach prawa handlowego, co zostanie potwierdzone wpisem w rejestrze przedsiębiorców. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy samo wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci akcji spółki akcyjnej, rodzi obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Skarżącego, jako wspólnika, który nie dokonał takiego wniesienia, a w momencie jego dokonania przez pozostałych wspólników był już od pewnego czasu wspólnikiem spółki osobowej? 2. Do jakiego źródła przychodów zaliczyć przychód uzyskany przez Skarżącego z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej, wniesionych uprzednio aportem przez innych wspólników niż Skarżący? 3. W jaki sposób należy ustalić przychód dla Skarżącego ze sprzedaży należących do spółki osobowej akcji spółki akcyjnej wniesionych uprzednio aportem przez innych wspólników niż Skarżący? 4. W jaki sposób ustalić dla Skarżącego koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej wniesionych uprzednio aportem przez innych wspólników niż Skarżący? Niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1. Zdaniem Skarżącego, wniesienie przez innych wspólników do spółki osobowej, w której jest on już wspólnikiem, aportu w postaci akcji spółki akcyjnej nie rodzi po jego stronie obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący wskazał, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", wolne od tego podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Z powyższego przepisu Skarżący wywiódł, iż wolne od podatku są wszelkie przychody uzyskane w związku z wniesieniem do spółki osobowej aportu niezależnie od tego, co jest jego przedmiotem. W związku z tym, zwolnienie może być zastosowane także w przypadku, gdy przedmiotem aportu są papiery wartościowe w postaci akcji spółki akcyjnej. Ponieważ ww. przepis nie różnicuje sytuacji żadnego ze wspólników spółki osobowej, do której wniesiono aport, zwolnienie dotyczy wszystkich jej wspólników, a nie tylko tych, którzy wnieśli aport w postaci akcji spółki akcyjnej. Skarżący wskazał, że niniejsza kwestia w poprzednim stanie prawnym została rozstrzygnięta na korzyść podatników uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych i stwierdził, że dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wniesienie do spółki osobowej przez innych wspólników wkładu niepieniężnego stanowi zwiększenie majątku spółki, lecz w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie generuje przychodu u pozostałych wspólników spółki, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej uważa się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy. Przepis ten nie dotyczy czynności wniesienia wkładu do spółki osobowej, bowiem wartość wnoszonego wkładu nigdy nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników spółki. Czynność wniesienia wkładu wynika z samej istoty tworzenia i funkcjonowania takiej spółki. Tym samym brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów wniesienie do spółki osobowej przez jednego z jej wspólników wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej nie powoduje w momencie wniesienia tego wkładu u Skarżącego jako wspólnika tej spółki, powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Tym samym, wbrew twierdzeniu Skarżącego w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. Pismem z 2 września 2011 r. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 września 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Pismem z 10 października 2011 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację, której zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. - przez uznanie, że wymieniony przepis nie ma zastosowania do opisanego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego w momencie wniesienia do spółki osobowej (przez innych wspólników niż Skarżący) aportu w postaci akcji spółki akcyjnej, skarżący osiągnie przychód, który ze względu na brzmienie powołanego przepisu będzie zwolniony u skarżącego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. - art. 14a z zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." - przez nieuwzględnienie w ramach wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych; - art. 14c § 2 O.p. - przez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Gdyby bowiem Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe. - art. 124 O.p. - przez brak uzasadnienia odpowiedzi do usunięcia naruszenia prawa, przez co Skarżący nie miał możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że pod względem ekonomicznym opisana transakcja nie rodzi obowiązku rozliczenia podatku po jego stronie, ale nie z tego względu, że czynność ta nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ale z tego względu, że jest z tego podatku zwolniona na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. Jego zdaniem, zaskarżona interpretacja zawiera nieprawidłową ocenę jego stanowiska oraz błędne uzasadnienie prawne tej oceny, a także jest sprzeczna w innymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydanymi przez ten sam Organ (sprawy o sygn. [...] oraz [...]). Skarżący podniósł, że również w jego sytuacji ma zastosowanie interpretacja przepisów prawa podatkowego, zaprezentowana w wymienionych interpretacjach. Zgodnie z nią, wniesienie do spółki osobowej przez wspólników innych niż Wnioskodawca, akcji spółki akcyjnej jako wkładu, skutkuje także po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. (po stronie Wnioskodawcy następuje przysporzenie w postaci nabycia pośrednio praw do akcji spółki akcyjnej i możliwość realizacji uprawnień z nich wynikających), ale jest to czynność zwolniona z podatku dochodowego. Nie może być bowiem sytuacji, że ta sama czynność dla wspólników wnoszących aport będzie skutkowała powstaniem przychodu a dla wspólnika, który takiego aportu nie wnosi taki przychód nie powstanie (czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu). Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący ponownie powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r.- II FPS 8/10, cytując: "(...) mając na względzie konsekwentnie wymogi Konstytucji RP, należy więc przy ocenie skutków omawianej nowelizacji przyjąć, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyeksponował wymiar majątkowy udziałów otrzymywanych w zamian za wkład niepieniężny, co pozostaje w zgodzie z konstatacją, że udział w spółce osobowej posiada także wymiar niemajątkowy - całokształt praw i obowiązków wspólnika [...] Jednocześnie ustawodawca potwierdził, że przychód uzyskany w ten sposób jest zwolniony od podatku, co niweluje problem poszukiwania podstaw prawnych określenia wielkości tego przychodu." W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się natomiast do interpretacji indywidualnych, na które powołał się Skarżący, Minister Finansów stwierdził, że zapadły one w podobnych a nie tożsamych sprawach. Podkreślił, że w powołanych interpretacjach zostały przedstawione odmienne zdarzenia przyszłe oraz odmienne pytania od tych, które przedstawił Skarżący. Minister Finansów dokonał w nich bowiem wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę, (a nie przez innych wspólników jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej do spółki osobowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. W ocenie Sądu zarzuty skargi nie są uzasadnione prawnie. Natomiast, prawidłowe, co do zasady, jest stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dla przejrzystości sprawy, w której obie strony uważają, że wniesienie do spółki osobowej przez jednego z jej wspólników wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej nie powoduje w momencie wniesienia tego wkładu u Skarżącego jako wspólnika tej spółki, powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należy raz jeszcze podkreślić, że spór obejmuje uzasadnienie prawne wskazanej koncepcji. Zdaniem Skarżącego Wnioskodawcy podstawą zwolnienia podatkowego jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. natomiast zdaniem Ministra Finansów opisana we wniosku czynność w ogóle " nie generuje przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f." Przypomnieć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. stanowi, że, wolne od tego podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki, ale równocześnie, że art.8 tej ustawy w ustępach 1 i 2 przewiduje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Oznacza to, że poprzez tę okoliczność prawną, że spółka osobowa nie jest osobą prawną (tak jak spółka kapitałowa) przychody z działalności spółki są przychodami każdego ze wspólników. Zasada ta dotyczy też dochodów powstałych dla każdego wspólnika po zminusowaniu kosztów uzyskania dochodów z przychodami. Poprzez wskazaną okoliczność, każdy ze wspólników rozliczany jest dla zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym odrębnie. Odrębność tę, widoczną w szczególności w interpretacji, stanowiącej odpowiedź na pytanie oznaczone nr 4, należy zastosować również przy ocenie podatkowej wniesienia wkładu rzeczowego do spółki osobowej. Osoba fizyczna przystępując do spółki osobowej i wnosząc do niej wkład rzeczowy np. papiery wartościowe w postaci akcji spółki kapitałowej, nie może być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie otrzymuje za ten wkład ekwiwalentu od innego, wyodrębnionego w świecie zewnętrznym, podmiotu prawnego. Tym bardziej więc nie może być opodatkowana osoba fizyczna, która do spółki osobowej nie wnosi takiego wkładu. Pozostaje ona poza ustawą tak jak każda osoba fizyczna nie będąca wspólnikiem określonej spółki osobowej. Zasady tej nie może zmienić i nie zmienia art.21 ust.1 pkt 50b) u.p.d.o.f. Dotyczy on bowiem zupełnie innego stanu faktycznego, aniżeli podał we wniosku o interpretacje Skarżący, a mianowicie przychodów wspólnika powstałych z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Oczywiście tego konkretnego wspólnika. Przepis art. 21 stanowi: " Wolne od podatku dochodowego są " i tu następuje enumeratywne wyliczenie dochodów, w tym ujętych w pkt 50b), odnoszące się jednak do każdego podatnika tego podatku, odrębnie, na co wskazuje przepis art. 1 i art. 3 ustawy. Skoro przedmiotem wniosku o interpretację jest taka sytuacja, że do spółki osobowej poza Skarżącym przystąpi ponadto dwóch wspólników, którzy wniosą do niej wkłady w postaci papierów wartościowych (akcji spółki akcyjnej), a spółka akcyjna, z całą pewnością jest spółką kapitałową to również z całą pewnością Minister Finansów w analizowanej interpretacji prezentuje właściwe stanowisko prawne. Skarżący nie wnosi papierów wartościowych wobec tego zwolnienie nie może jego personalnie dotyczyć. Oznacza to równocześnie, że zarzuty skargi, co do zasady, nie mogły być uwzględnione, w tym zarzuty naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b) u.p.d.o.f., art. 14a) oraz art. 14h) i 14 c) Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś stan faktyczny wniosku został podany niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym, udzielona interpretacja nie będzie miała zastosowania. Sąd nie podzielił też argumentu o naruszeniu art. 124 O.p. przez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co Skarżący nie miał możliwości odniesienia się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystania z prawa zaskarżenia. Interpretacja indywidualna odpowiada na pytanie interpretacyjne podatnika i odnosi się do stanowiska prawnego Skarżącego, które jest niezmienne, co wynika z jego skargi. W odpowiedzi na skargę również nie podniesiono innych argumentów aniżeli w samej interpretacji, co oznacza, że nie została ona rozszerzona o żadne nowe elementy zagadnienia. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia do przytaczanego orzecznictwa sądowo - podatkowego. Sąd zwraca uwagę, że interpretacje podatkowe polegają na ocenie stanowiska wnoszącego o jej udzielenie, nie ustala się więc danych bazowych, istotnych dla przepisu lecz przyjmuje stan faktyczno – prawny zainteresowanego. Poprzez to ocena podobieństwa interpretacji musiałaby polegać na analizie stanu faktycznego wskazanego we wniosku w innej sprawie i stanowiska prawnego zawartego w tym wniosku. Tak szeroki zakres analizy i pod jej kątem ocen przytaczanych w innej interpretacji wykracza poza uprawnienia nadane Ministrowi przez art. 14 c O.p. W tym stanie Sąd rozpoznający sprawę, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. .